IPPB6/4510-455/16-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzanie Funduszem - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzanie Funduszem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "X." lub "Wnioskodawca", jest polską spółką prawa handlowego, działającą na podstawie ustawy z 27 maja 2014 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 15 z późn. zm.) prowadząca działalność w zakresie zarządzania i administrowania funduszami inwestycyjnymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X. zarządza C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: "Fundusz"). Fundusz jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, X. jest jednym z organów Funduszu powołanym na podstawie statutu do zarządzania Funduszem.

W oparciu o statut Funduszu, w zamian za zarządzanie Funduszem, X. przysługuje prawo do wynagrodzenia. X. jest uprawnione do pobierania wynagrodzenia podstawowego, (dalej: "Wynagrodzenie Podstawowe") oraz wynagrodzenia zmiennego (dalej: "Wynagrodzenie Zmienne") - dalej łącznie: "Wynagrodzenia".Wynagrodzenia obciążają aktywa Funduszu.

X. jest zobowiązane do wyceny aktywów i ustalania zobowiązań Funduszu według wartości godziwej, w związku z czym, tworzona jest w księgach rachunkowych Funduszu rezerwa na Wynagrodzenie Zmienne obciążająca aktywa Funduszu. Rezerwa jest naliczana na każdy Dzień Wyceny (tj. ostatni dzień roboczy w każdym kwartale kalendarzowym, w którym dokonuje się wyceny aktywów Funduszu, ustaleń wartości aktywów netto Funduszu i wartości aktywów netto Funduszu na certyfikat inwestycyjny), w wysokości nie wyższej niż wartość obliczona według następującego wzoru:

RWZ = max ((WANpWZ - KWPL + KWYPŁ + PWZ)*15% - PWZ;0)

gdzie:

* RWZ - wartość rezerwy na Wynagrodzenie Zmienne naliczonej na dany dzień wyceny Funduszu,

* WANpWZ - wartość aktywów netto Funduszu przed naliczeniem rezerwy na Wynagrodzenie Zmienne,

* KWPŁ - kapitał wpłacony do Funduszu narastająco od początku trwania Funduszu,

* KWYPŁ - kapitał wypłacony z Funduszu od początku trwania Funduszu,

* PWZ - Wynagrodzenie Zmienne pobrane narastająco od początku trwania Funduszu,

max - funkcja maksimum.

Natomiast Wynagrodzenie Zmienne pobierane jest w terminie 7 dni od Dnia Wyceny, na który została naliczona rezerwa na Wynagrodzenie Zmienne, w kwocie obliczonej według poniższego wzoru:

WZP = max (RWZ - max (WN*15%;0);0)

gdzie:

* WZP - Wynagrodzenie Zmienne pobrane w terminie, o którym mowa powyżej,

* RWZ - wartość rezerwy na Wynagrodzenie Zmienne, naliczonej na dany dzień wyceny Funduszu,

* WN - wynik niezrealizowany z wyceny lokat Funduszu na dany dzień wyceny,

* max - funkcja maksimum.

Wskazać należy, iż kwota rezerwy na Wynagrodzenie Zmienne oraz samo Wynagrodzenie Zmienne, co wynika z analizy powyższych algorytmów ich obliczania, nie są tożsame.

Kwota rezerwy odzwierciedla hipotetyczny koszt Funduszu, który poniesiony byłby na rzecz X., w przypadku gdyby na Dzień Wyceny został zbyty cały portfel inwestycji Funduszu w cenach równych wartości godziwej aktywów przyjętej do wyceny. Kwota rezerwy jest wartością hipotetyczną, ze względu na fakt, że wartość portfela inwestycji Funduszu podlega ciągłym zmianom wynikającym m.in. z fluktuacji cen rynkowych aktywów Funduszu oraz z braku możliwości wiarygodnego przewidzenia terminu zbycia aktywów.

X. jest uprawnione, zgodnie ze Statutem, do pobrania Wynagrodzenia Zmiennego należnego faktycznie X. dopiero w terminie 7 dni od Dnia Wyceny i dopiero w tym samym momencie X. wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usługi zarządzania Funduszem. Wynagrodzenie Zmienne należne X., to część Rezerwy na Wynagrodzenie Zmienne, która nie wynika z wyniku niezrealizowanego z wyceny lokat Funduszu.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (Wynagrodzenie Zmienne pobrane przez X.), jak również zdarzenia przyszłego (Wynagrodzenie Zmienne, które zostanie pobrane przez X. w przyszłości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie X. jest zobowiązane do wykazania przychodu należnego w świetle ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") z tytułu Wynagrodzenia Zmiennego za zarządzanie Funduszem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o CIT, Wynagrodzenie Zmienne będzie stanowiło przychód należny z tytułu zarządzania Funduszem w dniu, w którym zgodnie ze statutem kwota Wynagrodzenia Zmiennego mogła zostać pobrana na podstawie faktury wystawionej przez X., tj. wraz z upływem 7 dni od dnia wyceny, na który została naliczona rezerwa na Wynagrodzenie Zmienne.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągane w roku podatkowymi uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat skont. Przepis ten przedstawia ogólną zasadę dotyczącą określania przychodów z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Uszczegółowienie tej zasady odnośnie momentu powstania przychodu zostało wyrażone w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowej sprawie nie da się wskazać konkretnej daty całościowego lub częściowego wykonania usługi polegającej na zarządzaniu Funduszem przez X., w związku z tym przy zastosowaniu art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją tego przepisu, należałoby uznać, że momentem powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury, tj. dzień, kiedy zostanie naliczona i stanie się wymagalna kwota Wynagrodzenia Zmiennego. Nawet gdyby uznać, że w przedmiotowej sprawie usługa świadczona przez X. na rzecz Funduszu ma charakter ciągły, to w takim przypadku ostatnim dniem okresu rozliczeniowego byłby ten sam dzień, tj. dzień, kiedy jest wystawiana faktura albowiem z tym dniem kończyłby się okres rozliczeniowy, okres kwartału brany na dzień wyceny w celu ustalenia po upływie których może zostać pobrane Wynagrodzenie Zmienne, co zostaje potwierdzone wystawioną przez X. fakturą.

W odniesieniu do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazać należy, iż przepisy nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to, że powstanie przychodu należnego związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Kr 2187/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, "iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwość realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta". Z kolei w innym orzeczeniu z 6 marca 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1328/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przychylił się do stanowiska podatnika, iż pojęcie "przychody należne" utożsamiać należy ze świadczeniami wymagalnymi. W opinii sądu, w ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dopiero, gdy zbywca uzyska prawną możliwość żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, po jego stronie powstanie przychód należny. W opinii sądu, skoro w danym stanie faktycznym strony umowy zbycia udziałów, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może powstać wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności danej raty. Również w tym przypadku sąd pokreślił, że odmienna wykładnia prowadziłaby do nieracjonalnej sytuacji, w której podatnik obciążony jest obowiązkiem zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się jeszcze skutecznie domagać.

Stanowisko, zgodnie z którym kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 września 2009 r., II FSK 549/08, stwierdzając, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Istotnym warunkiem dla możliwości zaliczenia takiego świadczenia do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku jego spełnienia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05, z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09, oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2187/13, w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Rz 74/13, w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r., I SA/GI 1023/12. Tym samym można mówić o wykształceniu się jednolitego stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

Wyżej zaprezentowane poglądy orzecznictwa należy odnieść do Wynagrodzenia Zmiennego pobieranego na podstawie postanowień Statutu, którego treść Wnioskodawca przedstawił powyżej. Zgodnie z zaprezentowanym opisem, w tzw. Dniu Wyceny, Fundusz utworzył rezerwę na Wynagrodzenie Zmienne. Jednakże sam moment utworzenia rezerwy nie daje podstaw do żądania wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego. Utworzenie rezerwy jest w istocie zabiegiem księgowym Funduszu. Utworzenie rezerwy jest warunkiem koniecznym dla dokonania zapłaty Wynagrodzenia Zmiennego za zarządzanie Funduszem, jednakże nie może być zrównane z powstaniem po stronie Wnioskodawcy możliwości dochodzenia Wynagrodzenia Zmiennego a zatem powstaniem przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w momencie utworzenia rezerwy nie jest to wierzytelność należna po stronie X. Zgodnie ze Statutem Wynagrodzenie Zmienne może być bowiem pobrane przez X. dopiero po upływie terminu 7 dni od dnia utworzenia rezerwy, biorąc pod uwagę wysokość dokonanej rezerwy ale również wynik niezrealizowany z wyceny lokat Funduszu na dany dzień wyceny.

W konsekwencji uznać należy, iż Wynagrodzenie Zmienne stanowi przychód należny po stronie X. podlegający opodatkowaniu CIT w dniu, w którym stało się ono wymagalne (tj. w dacie, kiedy X. było uprawnione do pobrania kwoty Wynagrodzenia Zmiennego).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawcy, wnoszę o uznanie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem i przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia momentu powstania przychodu należnego z tytułu wynagrodzenia zmiennego za zarządzanie Funduszem. Tut. organ przyjął powyższe założenia bez dokonywania oceny sposobu i prawidłowości kalkulacji wynagrodzenia zmiennego, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.