IPPB6/4510-444/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych w przypadku cesji umów leasingu operacyjnego na konsumentów z prawem odkupu przedmiotu leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych w przypadku cesji umów leasingu operacyjnego na konsumentów z prawem odkupu przedmiotu leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie świadczenia usług leasingowych. Spółka zawiera z leasingobiorcami - jako leasingodawca (finansujący) - umowy leasingu samochodów i maszyn.

W praktyce gospodarczej Spółki występują sytuacje, gdy leasingobiorca występuje do Wnioskodawcy o dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu (prawo to wynika z umowy leasingu/ogólnych warunków umowy leasingu). Podmiotami, na które potencjalnie może zostać dokonana cesja umowy leasingu mogą być m.in. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Konsumenci). W rezultacie powyższego, może dojść do sytuacji, w której nabywcą przedmiotu leasingu po jego zakończeniu będzie Konsument.

W związku ze zmianą strony umowy leasingu (tu: leasingobiorcy) nie dochodzi do zmian warunków, na podstawie których została zawarta umowa leasingu (w szczególności nie dochodzi do zmiany wysokości rat leasingowych, okresu umowy leasingu, czy wartości wykupu przedmiotu leasingu).

Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Spółkę umów leasingu operacyjnego (dla celów podatkowych), po terminowym zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingobiorca - w tym również Konsument, jeśli doszło do cesji umowy na jego rzecz - ma prawo (ale nie obowiązek) zakupu od Wnioskodawcy przedmiotu leasingu po spełnieniu łącznie następujących warunków:

W przypadku niezgłoszenia przez leasingobiorcę zamiaru nabycia przedmiotu leasingu, jak również w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione pozostałe ww. warunki, umowa ulega zakończeniu, a leasingobiorca jest zobowiązany zwrócić Spółce przedmiot leasingu.

Umowy leasingu zawierane przez Spółkę nie zawierają dodatkowych postanowień dotyczących udzielania leasingobiorcom kredytu/pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadkach, gdy będzie dochodziło do cesji umów leasingu operacyjnego na Konsumentów z prawem odkupu przedmiotu leasingu, Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych (dalej: PNIF]?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach, gdy będzie dochodziło do cesji umów leasingu operacyjnego na Konsumentów z prawem odkupu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie podlegała PNIF.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 68; dalej: ustawa o PNIF), podatnikami PNIF są:

* banki krajowe;

* oddziały banków zagranicznych;

* oddziały instytucji kredytowych;

* spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe;

* krajowe zakłady ubezpieczeń;

* krajowe zakłady reasekuracji;

* oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji;

* główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeń i zagranicznych zakładów reasekuracji;

* instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim z 12 maja 2011 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.; dalej: ustawa k.k.).

Spółka niewątpliwie nie spełnia przesłanek pozwalających na zaliczenie jej do kategorii wymienionych w punktach (i) - (viii) powyżej. W konsekwencji, w celu określenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie zobowiązanie na gruncie PNIF, konieczne jest ustalenie, czy Spółka może zostać uznana za instytucję pożyczkową w rozumieniu ustawy k.k.

W świetle art. 5 pkt 2a ustawy k.k., instytucją pożyczkową jest kredytodawca inny niż:

* bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.);

* spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa;

* podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Natomiast za kredytodawcę, zgodnie z art. 5 pkt 2 ustawy k.k., uznaje się przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r., który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Zauważyć należy, że ustawodawca ani w ustawie PNIF, ani w ustawie k.k. nie wprowadził postanowienia, które uzasadniałoby przyjęcie, że leasingodawca - gdy stroną umowy leasingu, wskutek cesji, stanie się konsument stanowi "instytucję pożyczkową" w rozumieniu ustawy k.k., objętą podatkiem PNIF.

Jednakże, należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ustawy k.k., zgodnie z którym ww. ustawy nie stosuje się m.in. do umów leasingu, jeżeli umowa nie przewiduje obowiązku nabycia przedmiotu umowy przez konsumenta; ustawę k.k. stosuje się jednak do umów leasingu, jeżeli umowa odrębna od tej umowy przewiduje obowiązek nabycia przedmiotu umowy, uzależniając go od żądania kredytodawcy (art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy k.k.). A contrario, skoro w ustawie k.k. zostało zawarte wyłączenie dotyczące części umów leasingu, to w określonych przypadkach leasingodawcy mogliby zostać uznani za "instytucje pożyczkowe" i, w rezultacie, zostać objęci postanowieniami ustawy PNIF - jednak może to mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach, gdy umowa leasingu przewiduje obowiązek nabycia przedmiotu leasingu przez konsumenta, lub umowa odrębna przewiduje taki obowiązek, zależny od żądania leasingodawcy.

W pozostałych przypadkach do umów leasingu nie będą miały zastosowania przepisy ustawy k.k. - w tym również art. 5 pkt 2a ustawy k.k. Wyłączenie to nie budzi wątpliwości orzeczniczych ani doktrynalnych:

"Jeżeli zatem w zawartej umowie leasingu nie zostanie sformułowany obowiązek przeniesienia własności przedmiotu umowy na konsumenta; to umowa taka nie będzie podlegała przepisom ustawy o kredycie konsumenckim. Mając jednak na uwadze postanowienia art. 4 ust. 4 komentowanej ustawy, jej przepisy stosuje się do umów leasingu i najmu, jeżeli umowa odrębna od tych umów przewiduje przeniesienie własności przedmiotu tych umów, uzależniając je od żądania kredytodawcy" (Zb. Ofiarski, Komentarz do art. 4 ustawy o kredycie konsumenckim, stan prawny na 1 marca 2014 r., LEX).

Nie ulega również wątpliwości, że uwzględnienie wyłączeń z art. 4 ustawy k.k. jest konieczne dla ustalenia, czy dany podmiot będzie objęty podatkiem PNIF. Jak wskazano powyżej, ustawa PNIF odsyła do pojęcia "instytucji pożyczkowej", zdefiniowanej w ustawie k.k. Konieczne jest zatem ustalenie zakresu znaczeniowego, jaki ww. termin posiada na gruncie ustawy k.k., do czego niezbędne jest uwzględnienie także wyłączeń z zakresu obowiązywania tej ustawy. Jeżeli bowiem sama ustawa k.k. nie ma zastosowania do określonych umów/podmiotów, nie będzie miał do nich również zastosowania art. 5 pkt 2a tej ustawy.

Jeżeli zatem art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy k.k. wyłączają z zakresu obowiązywania tej ustawy umowy leasingu, w sytuacjach, gdy umowy nie przewidują obowiązku nabycia przedmiotu leasingu przez konsumenta/umowy odrębne nie przewidują takiego obowiązku, uzależniając go od żądania kredytodawcy, do umów takich nie znajdzie zastosowania art. 5 pkt 2a ustawy k.k. - w związku z czym leasingodawcy zawierający ww. umowy nie będą mogli zostać uznani za "instytucje pożyczkowe" oraz nie będą podlegali podatkowi PNIF.

W świetle stanowisk prezentowanych dotychczas przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, konieczność uwzględnienia wyłączeń wskazanych w art. 4 ustawy k.k. w celu zinterpretowania zakresu znaczeniowego pojęcia "instytucja pożyczkowa" na gruncie PNIF nie budzi wątpliwości - jak wskazał m.in. Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 3 marca 2016 r. (sygn. PK1.8201.1.2016):

"Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy podatnikami podatku są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, z późn. zm.).

(...)

W przedmiotowym zakresie zasadne jest odwołanie się do ww. ustawy o kredycie konsumenckim, w której szczegółowo określono formę i zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych. Podkreślić należy sformułowany w ww. ustawie wymóg zachowania odpowiedniej formy prawnej (sp. z o.o., spółka akcyjna - art. 59a ust. 1) i złożenie oświadczenia, że podmiot zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów konsumenckich jako instytucja pożyczkowa. Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o kredycie konsumenckim, ustawy nie stosuje się m.in. do umów o kredyt udzielany wyłącznie pracownikom zatrudnionym u danego pracodawcy w ramach działalności dodatkowej, w której pracownik nie jest zobowiązany do zapłaty oprocentowania lub jest zobowiązany do zapłaty rzeczywistej rocznej stopy oprocentowania niższej od powszechnie stosowanych na rynku. Stanowi to więc uzupełnienie zapisu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim".

Ww. interpretacja ogólna dotyczy co prawda pożyczek udzielanych pracownikom, niemniej jednak jej przedmiotem jest m.in. objęcie ich wyłączeniem z art. 4 ustawy k.k., czyli tym samym przepisem, który reguluje również opisywane powyżej wyłączenie dotyczące umów leasingu. Skoro zatem w przypadku pożyczek pracowniczych znajdzie zastosowanie ww. wyłączenie, nie ma podstaw do przyjęcia, że w przypadku umów leasingu analogiczne wyłączenie, uregulowane w tym samym artykule tego samego aktu prawnego, nie miałoby znaleźć zastosowania.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, zawierane przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego nie przewidują obowiązku nabycia przedmiotu umowy przez leasingobiorcę (w sytuacji, gdy dojdzie do cesji umowy leasingu - przez Konsumenta). Wspomniany obowiązek nie zostanie również nałożony na leasingobiorcę lub uzależniony od żądania Spółki w drodze odrębnych umów. Decyzja o ewentualnym nabyciu przez Konsumenta leasingowanego samochodu lub maszyny będzie leżała wyłącznie w gestii samego Konsumenta i to od jego woli (oraz spełnienia dodatkowych warunków, niezależnych od Spółki) będzie zależało potencjalne nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu. Zauważyć należy, że Wnioskodawca w żaden sposób nie obliguje Konsumenta do dokonania zakupu - w przypadku, gdy leasingobiorca nie podejmie żadnej akcji w określonym terminie (nie przedstawi Wnioskodawcy zamiaru nabycia przedmiotu leasingu), umowa leasingu zakończy się, a Konsument będzie zobowiązany do zwrotu przedmiotu leasingu.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego umów leasingu znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy k.k., a zatem w stosunku do Spółki nie będzie miał zastosowana również art. 5 pkt 2a ustawy k.k. W konsekwencji, nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na zaklasyfikowanie Wnioskodawcy jako instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy k.k., o której mowa w przepisach ustawy PNIF.

Na marginesie, Spółka zaznacza, że leżący po stronie Wnioskodawcy obowiązek przeniesienia na Konsumenta własności przedmiotu leasingu w przypadku podjęcia przez Konsumenta decyzji o jego zakupie oraz spełnienia dodatkowych warunków nie może być utożsamiany z obowiązkiem nabycia przedmiotu umowy leasingu przez Konsumenta. Obecnie kwestia ta nie może już budzić wątpliwości z uwagi na dokonanie przez ustawodawcę doprecyzowania treści art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy k.k., zmieniającego wydźwięk przepisu z "obowiązku przeniesienia własności przedmiotu umowy" na "obowiązek nabycia przedmiotu umowy" (zmiany wprowadzone w drodze ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej z 7 listopada 2014 r., Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Aktualne brzmienie ww. przepisów jest również zgodne z art. 2 ust. 2 pkt d) Dyrektywy 2008/48/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylająca dyrektywę Rady 87/102/EWG z 23 kwietnia 2008 r.; Dz.U.UE.L z 22 maja 2008 r.). W konsekwencji, w chwili obecnej nie ma już wątpliwości co do tego, że jedynie obowiązek nabycia przedmiotu leasingu leżący po stronie Konsumenta decyduje o zastosowaniu wyłączenia z art. 4 pkt 2 ustawy k.k.

Biorąc pod uwagę argumenty podniesione w niniejszym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadkach, gdy będzie dochodziło do cesji umów leasingu operacyjnego na Konsumentów z prawem odkupu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu PNIF, bowiem nie może być uznana za instytucję pożyczkową wskazaną w art. 4 pkt 9 ustawy PNIF - z uwagi na brak w umowach leasingu obowiązku nabycia przedmiotu umowy przez Konsumenta oraz brak odrębnych umów przewidujących obowiązek nabycia przedmiotu umowy leasingu, uzależniających przedmiotowy obowiązek od żądania Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.