IPPB6/4510-438/16-2/AP - CIT w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki był zakup i sprzedaż łożysk, stali oraz maszyn. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości" oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami (polityką rachunkowości) opracowanymi na podstawie ustawy o rachunkowości, które są badane przez podmiot uprawniony do ich badania, tj. biegłego rewidenta. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje operacji gospodarczych w walutach obcych, w związku z którymi posiada zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów walutowych zaciągniętych przed 2016 rokiem), które nie zostały dotąd spłacone. Na dzień 31 grudnia 2015 r. spółka dokonała ponownie wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów w walutach obcych, wykazując w księgach różnice kursowe od przedmiotowych pozycji, naliczone na dzień 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowymi wycena ta dokonywana jest poprzez odniesienie się do wyceny historycznej.

Do dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka ustalała różnice kursowe dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego w oparciu o tzw. metodę podatkową o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), tj. na podstawie art. 15a ustawy o p.d.o.p.

W roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2016 r. Spółka dokonała zmiany metody ustalania różnic kursowych na tzw. metodę rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Wiązało się to z wprowadzeniem zmian w polityce (zasadach) rachunkowości spółki w zakresie ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. W związku z powyższym Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie (tekst jedn.: do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego) o wyborze tej metody.

Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, transakcje wyrażone w walutach innych niż polski złoty są przeliczane na złote polskie po kursie faktycznie zastosowanym w dniu zawarcia transakcji, a jeżeli zastosowanie tego kursu nie jest możliwe, po kursie średnim ogłaszanym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień. Na dzień bilansowy aktywa i pasywa wyrażone w walutach innych niż polski złoty są przeliczane na złote polskie przy zastosowaniu obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Spółka spełnia i będzie spełniać przewidziane przez ustawodawcę wymogi stosowania metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, gdyż:

1. Spółka sporządza i będzie sporządzać sprawozdania finansowe (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.);

2. Sprawozdania finansowe Spółki podlegają i będą podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.);

3. Metoda rachunkowa będzie stosowana przez Spółkę przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym zostanie przyjęta ta metoda (art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p.);

4. Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie (tekst jedn.: do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego) o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Wybór metody rachunkowej ustalania różnic kursowych oznacza, że stosownie do art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Spółka zobowiązana była na dzień 1 stycznia 2016 r. zaliczyć odpowiednio do przychodów albo kasztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (tekst jedn.: 31 grudnia 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2016 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2015 r. a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, (tekst jedn.: 1 stycznia 2016 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2015 r. a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 o p.d.o.p. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Wybór metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych skutkuje tym, że podatnik dokonuje tych rozliczeń na podstawie stosowanych w danej jednostce zasad polityki rachunkowości.

Jak stanowią przepisy art. 9b ustawy o p.d.o.p. wyboru metody rozliczania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości mogą dokonać podatnicy, którzy:

Natomiast art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

W ocenie Spółki wykładnia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących otwartych pozycji walutowych. Przyjęcie odmiennej wykładni oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz niezrealizowane (i tym samym nie ujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych) nigdy nie zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych.

Możliwość wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych została wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Celem nowelizacji byto umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy nr 733, V kadencja Sejmu). Wskazano w nim, że nowelizacja wprowadza możliwość ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego. Podatnicy, których sprawozdania finansowe będą, w okresie stosowania metody ustalania różnią kursowych w oparciu o przepisy o rachunkowości, badane przez uprawnione podmioty, będą mogli według swego wyboru rozliczać różnice kursowe na zasadach, jakie stosują zgodnie z przepisami o rachunkowości, bądź też na zasadach określonych w ustawie. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie doprowadzenie do sytuacji, w której w wyniku zastosowania przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p. w sytuacji przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową część różnic, dotyczących lat wcześniejszych niż rok podatkowy poprzedzający rok, w którym podatnik dokonał wyboru metody rachunkowej, w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych.

Zasadność przyjęcia dokonanej przez Spółkę wykładni przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 705/13 (orzeczenie prawomocne). W przedmiotowym orzeczeniu sąd uznał, że "Zasadnym jest zarzut Skarżącej, że organ dokonując wykładni art. 9b ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzestał na wykładni literalnej, która prowadzi do wniosku, iż w przypadku przejścia z ustalania różnic kursowych metodą podatkową na metodą księgową, część różnic kursowych nie zostałaby w ogóle przez Spółkę uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów".

W wyniku uwzględnienia ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. znak IPPB5/423-684/09/14-21/S/IŚ, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z planowanym rozpoczęciem stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w świetle art. 9b ust. 5 ustawy o p.d.o.p., na pierwszy dzień jej stosowania podatnik powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Ponadto stanowisko Spółki, zgodnie z którym na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy całość określonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczone i niezrealizowane różnice kursowe z lat ubiegłych, ustalone w sposób narastający na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB5/423-163/08-2MB.

Reasumując zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, w tym także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że z uwagi na uiszczenie opłaty w wyższej wysokości niż opłata należna, część opłaty w wysokości 100,00 zł dokonanej w dniu 22 lipca 2016 r. zostanie, zgodnie z art. 14f § 2a w zw. z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej, zwrócona jako nienależna na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.