IPPB6/4510-41/16-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 5 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu oraz wysokości przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego czynszu z poddzierżawy - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu oraz wysokości przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego czynszu z poddzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 września 2014 r. została zawarta umowa poddzierżawy, mocą której spółka działająca pod firmą P. Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Dzierżawca") oddała B. Spółka europejska oddział w Polsce (dalej jako "B." lub "Poddzierżawca") w poddzierżawę nieruchomość zabudowaną stacją paliw. Tytułem wynagrodzenia za poddzierżawę B. zobowiązane jest płacić miesięczny czynsz na zasadach określonych szczegółowo w umowie poddzierżawy. W okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązywał czynsz zmienny, który określony był we wskazanej w umowie kwocie netto miesięcznie w przypadku osiągnięcia przez stację paliw rocznej sprzedaży wszystkich rodzajów paliw w wysokości do 6.150.000 litrów. W przypadku przekroczenia wskazanej wyżej rocznej sprzedaży wszystkich rodzajów paliw obowiązywały wyższe stawki czynszu miesięcznego. Czynsz rozliczany był w ten sposób, że w okresie roku kalendarzowego czynsz płatny był w wysokości podstawowej (najniższej) stawki miesięcznej czynszu na podstawie prawidłowo wystawionej - do dziesiątego dnia każdego następnego miesiąca - faktury VAT w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury przez Dzierżawcę. Natomiast do dnia 25 stycznia kolejnego roku Poddzierżawca przekazywał Dzierżawcy zestawienie wszystkich sprzedanych rodzajów paliw w celu obliczenia ewentualnej kwoty wyrównawczej stanowiącej różnicę pomiędzy czynszem określonym dla osiągniętej wysokości sprzedaży paliw a faktycznie zapłaconym czynszem za rok poprzedni.

Umowa poddzierżawy została zawarta na 10 lat i szczegółowo określa okoliczności i warunki wcześniejszego rozwiązania umowy przez każdą ze stron.

W dniu 20 stycznia 2016 r. Poddzierżawca złożył Wnioskodawcy ofertę zmiany umowy poddzierżawy w ten sposób, że czynsz za okres poddzierżawy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. zostanie zapłacony przez B. jednorazowo z góry. Z uwagi na skrócenie terminu zapłaty w okresie poddzierżawy określonym powyżej zmianie (zmniejszeniu) ulegnie wysokość miesięcznego czynszu zmiennego określanego dla poszczególnych przedziałów wysokości rocznej sprzedaży wszystkich rodzajów paliw. Pozostałe warunki umowy pozostaną bez zmian.

W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca przyjął powyższą ofertę Poddzierżawcy i tego samego dnia wystawił fakturę VAT na zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego za okres 01.01.2016 - 31.12.2017 wg umowy. Należność wynikająca z faktury wpłynęła na rachunek Wnioskodawcy w dniu 22 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy i w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymanego czynszu za okres poddzierżawy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Postanowienia wyżej powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w sytuacjach, o których m mowa w art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl powyższego przepisu, w sytuacji gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W opisanym stanie faktycznym strony ustaliły w umowie poddzierżawy miesięczne okresy rozliczeniowe, a przyjęta przez Wnioskodawcę oferta zmiany umowy poddzierżawy nie wprowadzała zmian w zakresie okresów rozliczeniowych, a jedynie skróciła termin zapłaty czynszu za 2 lata, który został wyliczony przez przemnożenie miesięcznej stawki podstawowej czynszu i liczby miesięcy, za które nastąpi wcześniejsza płatność. Przyjęta przez Wnioskodawcę oferta zmiany umowy nie przewiduje zmiany w zakresie długości tych okresów, a jedynie skraca termin zapłaty i obniża miesięczne stawki czynszu zmiennego.

Ze stanu faktycznego wynika, że czynsz za okres poddzierżawy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. zostanie zapłacony przez B. jednorazowo z góry, a po zakończeniu każdego roku i przekazaniu przez B. zestawienia wszystkich sprzedanych rodzajów paliw za poprzedni rok, Poddzierżawca ewentualnie zapłaci Dzierżawcy kwotę wyrównawczą stanowiącej różnicę pomiędzy czynszem określonym dla osiągniętej wysokości sprzedaży paliw a faktycznie zapłaconym czynszem za rok poprzedni.

Ponadto otrzymana przez Wnioskodawcę kwota czynszu za 24 miesiące nie może w całości stanowić przychodu w dacie jej otrzymania, gdyż stanowi zaliczkę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tego rodzaju wpłaty nie stanowią przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ugruntowana linia orzecznictwa i doktryna są przy tym zgodne, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego czynszu za okres poddzierżawy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. powinien on rozpoznawać przychód w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego (ostatnim dniu miesiąca), którego dotyczy płatność. Usługa jest bowiem rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, więc za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment ustalania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest ustalany na warunkach wskazanych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawodawca nie zdefiniował terminu "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin "okres" jest rozumiany jako "wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś", a także "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg". Z kolei pojęcie "rozliczeniowy" jest definiowane jako "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności". W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Natomiast art. 12 ust. 3e ww. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wydzierżawia nieruchomość zabudowaną stacją paliw. Tytułem wynagrodzenia otrzymuje miesięczny czynsz na zasadach określonych szczegółowo w umowie poddzierżawy. Umowa poddzierżawy została zawarta na 10 lat. W dniu 20 stycznia 2016 r. Poddzierżawca złożył Wnioskodawcy ofertę zmiany umowy poddzierżawy w ten sposób, że czynsz za okres poddzierżawy od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. zostanie zapłacony jednorazowo z góry. Z uwagi na skrócenie terminu zapłaty w okresie poddzierżawy określonym powyżej zmianie (zmniejszeniu) ulegnie wysokość miesięcznego czynszu zmiennego określanego dla poszczególnych przedziałów wysokości rocznej sprzedaży wszystkich rodzajów paliw. Pozostałe warunki umowy pozostaną bez zmian. W dniu 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca przyjął powyższą ofertę Poddzierżawcy i tego samego dnia wystawił fakturę VAT na zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego za okres 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. wg umowy.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem czynszu za okres poddzierżawy, stanowi zaliczkę na poczet czynszu za okres poddzierżawy od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę kwota czynszu za 24 miesiące nie może stanowić w całości czynszu w dacie jej otrzymania, gdyż stanowi zaliczkę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a tego rodzaju wpłaty nie stanowią przychodu na podstawie powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z przyjętą przez Wnioskodawcę ofertą zmiany umowy poddzierżawy czynsz za 2 lata zostanie wyliczony przez przemnożenie miesięcznej stawki podstawowej czynszu i obniża miesięczne stawki czynszu zmiennego.

Dokonując zaś analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ww. ustawy, może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność zakwalifikowania czy usługa jest rozliczana w sposób ciągły oraz ustalenia w umowie (na fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, że kwota czynszu za 24 miesiące otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie zmiany umowy poddzierżawy, nie może w całości stanowić przychodu w dacie otrzymania, gdyż stanowi zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Wysokość czynszu zgodnie z umową poddzierżawy, która nie wprowadziła zmian w zakresie okresów rozliczeniowych, a jedynie skróciła termin zapłaty czynszu za 2 lata, został wyliczony przez przemnożenie miesięcznej stawki podstawowej czynszu i liczby miesięcy, za które nastąpi wcześniejsza płatność. Natomiast skoro w zawartej umowie strony przyjęły, miesięczny okres rozliczeniowy dla usługi dzierżawy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. Usługa jest bowiem rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, więc za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu oraz wysokości przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego czynszu z poddzierżawy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.