IPPB6/4510-403/16-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data nadania 12 sierpnia 2016 r., data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pomniejszenia przychodów w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pomniejszenia przychodów w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji oraz dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwana: "UoVAT"), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej zwanej: "UoCIT"), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją oraz sprzedażą opon. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje sprzedaż opon zakupionych uprzednio od spółek produkcyjnych wchodzących w skład ww. koncernu. Wnioskodawca jest jedną z wielu spółek handlowych w koncernie i odpowiada za sprzedaż opon na przypisanym mu obszarze terytorialnym obejmującym co do zasady terytorium Polski, kraje Europy Wschodniej i kraje bałtyckie.

Nabywcami opon sprzedawanych przez Wnioskodawcę są przede wszystkim przedsiębiorcy prowadzący działalność polegającą na hurtowej sprzedaży opon. Te ostatnie podmioty dokonują odsprzedaży opon kupionych od Wnioskodawcy do następnych w kolejności odbiorców, którymi mogą być przedsiębiorcy prowadzący przykładowo warsztaty samochodowe, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Wnioskodawca sprzedaje opony również podmiotom gospodarczym, które nie dokonują dalszej ich odsprzedaży, lecz użytkują je w pojazdach wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, np. firmy leasingowe, floty ciężarowe. Na potrzeby niniejszego wniosku w dalszej części ww. podmioty, które dokonują zakupu opon od Wnioskodawcy będą zwani: "Klientami".

Wnioskodawca rozważa obecnie wprowadzenie nowego modelu rozpatrywania reklamacji związanych z uszkodzonymi oponami. Zgodnie z planowanymi założeniami nowej polityki rozpatrywania reklamacji, reklamacja będzie mogła zostać złożona do Wnioskodawcy za pośrednictwem narzędzia w postaci internetowego portalu funkcjonującego w koncernie, w skład którego wchodzi Wnioskodawca. Portal ten działa w ten sposób, że każdy jego użytkownik posiada tam konto i po zalogowaniu może korzystać z jego funkcjonalności, w tym m.in. ma mieć możliwość złożenia do Wnioskodawcy reklamacji dotyczącej uszkodzonej opony. Niewykluczone, że pomimo funkcjonowania ww. portalu reklamacja będzie mogła zostać złożona do Wnioskodawcy również w tradycyjnej formie, tj. np. pisemnie lub drogą elektroniczną (e-mail). Niemniej jednak niezależnie od formy zgłoszenia reklamacji będą one rozpatrywane w taki sam sposób.

Cechą charakterystyczną modelu rozpatrywania reklamacji będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest to, że reklamacja będzie mogła zostać złożona przez Klienta niezależnie od sposobu nabycia opony wyprodukowanej przez koncern, w skład którego wchodzi Wnioskodawca oraz miejsca jej nabycia. Innymi słowy, przedmiotem reklamacji będzie mogła być opona, która została kupiona przez Klienta u Wnioskodawcy, jak również może to dotyczyć opony wyprodukowanej przez ww. koncern, której Wnioskodawca nie sprzedał Klientowi, lecz Klient zakupił ją od innego podmiotu działającego na rynku. Takim podmiotem może być inna spółka handlowa działająca w koncernie Wnioskodawcy lub podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą, np. hurtownia opon. W tym ostatnim przypadku Wnioskodawca będzie odpowiedzialny z tytułu reklamacji tylko z tego powodu, że opona została wyprodukowana w koncernie, w skład którego wchodzi Wnioskodawca i jest przedmiotem reklamacji złożonej do Wnioskodawcy. Dalej, przedmiotem reklamacji mogą być również opony, które zostały zakupione przez Klienta wraz z pojazdem (opony zamontowane na pojazd). W takim przypadku nie będą istnieć żadne dowody nabycia opon przez Klienta (faktura na pojazd). Ponadto, przedmiotem reklamacji mogą być również opony zakupione jako używane, gdzie Wnioskodawca nie sprzedaje takich opon, tylko wyłącznie opony nowe. Co więcej, może zdarzyć się też tak, że Wnioskodawca sprzedał daną oponę Klientowi, który sprzedał ją dalej do innego Klienta, a ten Klient w ramach współpracy z Wnioskodawcą kupuje od Wnioskodawcy także inne opony. Z tego ostatniego punktu widzenia, ale i z punktu widzenia pozostałych ww. przypadków podnieść należy, że opony nie posiadają unikalnego numeru, który w sposób jednoznaczny identyfikuje oponę. Opony opatrzone są bowiem jedynie datą produkcji oraz oznaczeniem dotyczącym nazwy modelu. Tym samym dla wszystkich z ww. przypadków nie będzie wiadome, czy dana opona została sprzedana przez Wnioskodawcę, a nawet jeżeli została sprzedana, nie będzie możliwe ustalenie kiedy i po jakiej cenie nastąpiła sprzedaż. Dany model opony, o danej dacie produkcji może być bowiem oferowany do sprzedaży przez dłuższy okres czasu, np. rok czy dwa, a poza tym w różnych okresach czasu danym Klientom mogą być oferowane różne warunki cenowe, np. upusty, skonta, rabaty posprzedażne. Nie będzie zatem możliwe powiązanie opony będącej przedmiotem reklamacji z konkretną fakturą sprzedaży wystawioną przez Wnioskodawcę. Faktura zawierająca nazwę konkretnego modelu opony z konkretną datą produkcji może bowiem zostać wystawiona przez Wnioskodawcę na początku ww. okresu oferowania modelu opony do sprzedaży, jak i na jego końcu, a na tej fakturze dla tego samego modelu opony będą mogły być stosowane różne ceny. Generalnie zatem, nowy model rozpatrywania reklamacji nie pozwala na ustalenie, czy opona będąca przedmiotem reklamacji została sprzedana przez Wnioskodawcę.

Po ustaleniu zasadności reklamacji Klient zgłaszający reklamację otrzyma kwotę pieniężną skalkulowaną zgodnie z planowaną polityką rozpatrywania reklamacji. Wypłata kwoty pieniężnej będzie dokumentowana notą księgową. Wnioskodawca zakłada, co wynika z różnych możliwych wariantów związanych z okolicznościami nabycia opony podlegającej reklamacji, że kwoty reklamacji będą bądź zatrzymywane przez Klienta (opona kupiona przez Klienta i przez niego używana), bądź przekazywane dalej w ramach rozliczeń z innymi podmiotami (opona kupiona przez Klienta i przez niego odsprzedana). Wnioskodawca dodaje, że otrzymuje od spółek powiązanych, które wyprodukowały reklamowane opony zwrot kwot przekazanych Klientom w związku z uznaną reklamacją. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca chce uzyskać prawidłowość swojego stanowiska w zakresie prawidłowości dokumentowania wypłacanej kwoty związanej z uznaną reklamacją za pomocą noty księgowej oraz w zakresie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wypłata kwoty związanej z uznaną reklamacją powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Wnioskodawcę?

2. Czy wypłata kwoty związanej z uznaną reklamacją może być udokumentowana notą księgową?

3. Czy w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji Wnioskodawca ma obowiązek pomniejszenia przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego na potrzeby podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy części pytania nr 3 dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku pomniejszenia przychodów w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji.

Wniosek odnośnie do podatku od towarów i usług dotyczącego pytania nr 1, 2 i części pytania nr 3 zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku okolicznością jest to, że w prezentowanym modelu rozpatrywania reklamacji nie istnieje możliwość przypisania wypłacanej kwoty do dokonywanych uprzednio przez Wnioskodawcę dostaw opon i w konsekwencji do uprzednio wystawionych faktur sprzedaży. O tym, że nie jest to możliwe świadczą okoliczności faktyczne przywołane w opisie zdarzenia przyszłego w postaci tego, że:

Klient może zgłosić do Wnioskodawcy reklamację w stosunku do opony, która nigdy nie była przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, tj. istnieje możliwość reklamacji danej opony niezależnie od tego, czy kupiono ją od Wnioskodawcy, czy kupiono ją od innego podmiotu zajmującego się sprzedażą opon, w tym opon koncernu, w skład którego wchodzi Wnioskodawca;

Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpatrywania reklamacji i ewentualnie wypłacania kwot pieniężnych w związku z uznaną reklamacją niezależnie od tego, czy opona została zakupiona w Polsce, czy poza terytorium kraju, np. od innej spółki handlowej z koncernu Wnioskodawcy bądź od zupełnie niepowiązanego z Wnioskodawcą podmiotu;

Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpatrzeć reklamację opon nabytych wraz z całym pojazdem w nie wyposażonym, tj. w takim przypadku, gdzie nie będą istnieć żadne dowody nabycia opon przez Klienta (faktura wystawiana na pojazd), jak również w stosunku do opony nabytej jako używana, a taka nigdy nie była przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę, który sprzedaje tylko nowe opony;

nawet przy założeniu, że opona będąca przedmiotem reklamacji została zakupiona przez Klienta u Wnioskodawcy nie będzie możliwe ustalenie po pierwsze, kiedy taka sprzedaż nastąpiła (opona nie ma unikatowego numeru jednoznacznie ją identyfikującego i dany model opony o danej dacie produkcji mógł być sprzedawany przez Wnioskodawcę w różnych okresach czasu) oraz po drugie, po jakiej cenie opona została sprzedana (w różnych okresach czasu danym Klientom mogą być oferowane różne warunki cenowe, np. upusty, skonta, rabaty posprzedażne).

Nieznajomość tych okoliczności oznacza, że wystawienie faktury korygującej nie jest możliwe. Dotyczy to zarówno przypadków, gdy opona nie była w ogóle sprzedana przez Wnioskodawcę ale i przypadków, gdy opona była sprzedana Klientowi, tyle że z uwagi na ww. okoliczności brak jest danych o konkretnej fakturze sprzedaży oraz cenie, po której opona została sprzedana. Powyższe powodować może skutki w postaci tego, że korygowana byłaby sprzedaż do danego Klienta, pomimo, że takiej sprzedaży w rzeczywistości nigdy nie było albo korygowana cena byłaby wyższa niż cena sprzedaży z uwagi np. na ww. warunki cenowe. Wystawienie w takim przypadku faktury korygującej mogłoby zatem wiązać się z zaniżeniem podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku VAT należnego.

W konsekwencji powyższego w ocenie Wnioskodawcy w sprawie nie zachodzi żadna przesłanka wymieniona w art. 106j ust. 1 UoVAT nakazująca wystawić fakturę korygującą. Z tego punktu widzenia Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota wypłacanej reklamacji może zostać udokumentowana za pomocą noty księgowej. Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna czynność, z którą przepisy UoVAT wiążą obowiązek wystawienia faktury, to możliwe jest wystawienie noty księgowej, albowiem przepisy te nie wykluczają takiego sposobu udokumentowania reklamacji.

Odpowiedź na trzecie z zadanych pytań determinowana jest przez stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie pytania pierwszego i drugiego. W ocenie Wnioskodawcy, skoro nie jest możliwe przypisanie kwoty reklamacji do konkretnej sprzedaży i konkretnej faktury będącej źródłem przychodu oraz podatku należnego, Wnioskodawca nie ma możliwości pomniejszenia przychodów oraz podatku należnego w związku z wypłacaną kwotą reklamacji. Powyższe mogłoby bowiem doprowadzić w skrajnych przypadkach do sytuacji, w której korygowany byłby przychód oraz podatek należny, pomimo, że nie zaistniało zdarzenie generujące przychód oraz podatek należny, jak również do sytuacji, w której wypłacona kwota reklamacji przewyższałaby cenę sprzedaży, co prowadziłoby do niezasadnego obniżenia przychodu i podatku należnego. Takie działanie natomiast należy uznać za sprzeczne z przepisami UoVAT i UoCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3j, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Przychodami należnymi określane są wszelkiego rodzaju przychody, których podatnik ma prawo dochodzić - czyli będące wynikiem konkretnego stosunku prawnego. Należność trzeba rozumieć jako uprawnienie do dochodzenia określonego świadczenia oraz zobowiązanie do jego realizacji. Z tego względu powstanie przychodów należnych jest sprzężone z powstaniem wierzytelności. W związku z tym, że termin wierzytelność pochodzi z prawa cywilnego, to za przychody należne uznaje się przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, to znaczy możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podatnik może dokonać korekty przychodów, co bezpośrednio wynika z przytoczonego powyżej art. 12 ust. 3j i 3k. Jednak aby dokonać korekty przychodu, przychód ten musi być przede wszystkim należny. Ponadto dokonana korekta musi się wiązać z konkretnym osiągniętym przez podatnika przychodem. Podatnik powinien być w stanie przyporządkować korektę do konkretnego przychodu.

Kwestią od rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest obowiązek pomniejszenia przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w związku z uznanymi reklamacjami.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją oraz sprzedażą opon. Wnioskodawca rozważa obecnie wprowadzenie nowego modelu rozpatrywania reklamacji związanych z uszkodzonymi oponami. Cechą charakterystyczną modelu rozpatrywania reklamacji będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest to, że przedmiotem reklamacji będzie mogła być opona, która została kupiona przez Klienta u Wnioskodawcy, jak również może to dotyczyć opony wyprodukowanej przez koncern, w skład którego wchodzi Wnioskodawca, której Wnioskodawca nie sprzedał Klientowi, lecz Klient zakupił ją od innego podmiotu działającego na rynku. Przedmiotem reklamacji mogą być również opony które zostały zakupione przez Klienta wraz z pojazdem. Ponadto, przedmiotem reklamacji mogą być również opony zakupione jako używane, których Wnioskodawca nie sprzedaje. Dla wszystkich wymienionych przypadków nie będzie wiadome, czy dana opona został sprzedana przez Wnioskodawcę, a nawet jeżeli została sprzedana, nie będzie możliwe ustalenie kiedy i po jakiej cenie nastąpiła sprzedaż.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma możliwości pomniejszenia przychodów w związku z wypłacaną kwotą reklamacji. Powyższe mogłoby bowiem doprowadzić w skrajnych przypadkach do sytuacji, w której korygowany byłby przychód pomimo, że nie zaistniało zdarzenie generujące ten przychód, jak również do sytuacji, w której wypłacona kwota reklamacji przewyższałaby cenę sprzedaży, co prowadziłoby do niezasadnego obniżenia przychodu.

Tutejszy organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, przyjmując je za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca uwzględnia reklamacje produktów także zakupionych u innych podmiotów, to nie może pomniejszyć z tego tytułu przychodów. W szczególności jeżeli nie jest w stanie ustalić, czy opona będąca przedmiotem reklamacji została sprzedana przez Wnioskodawcę, ani też nie ma możliwości przypisania reklamacji do konkretnej sprzedaży. W konsekwencji bowiem Wnioskodawca pomniejszyłby przychód z tytułu reklamacji produktów, choć w rzeczywistości nie osiągnął przychodu ze sprzedaży tych produktów. Co za tym idzie, pomniejszyłby bezzasadnie podstawę opodatkowania.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma obowiązku pomniejszenia przychodów w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pomniejszenia przychodów w związku z wypłacanymi kwotami dotyczącymi uznanych reklamacji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.