IPPB6/4510-393/16-2/SO - Ustalenie braku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w przypadku cesji wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku cesji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Pożyczkobiorca") otrzymała pożyczkę od podmiotu finansującego (dalej: "Pożyczkodawca 1"). Rok podatkowy Wnioskodawcy, w którym pożyczka została mu udzielona i faktycznie przekazana, zakończył się przed 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca nie zaciągnął nowych pożyczek od Pożyczkodawcy 1 po tej dacie.

Zadłużenie Wnioskodawcy wobec Pożyczkodawcy 1 z tytułu pożyczki zostało zwiększone o wartość skapitalizowanych odsetek. Należy wskazać, źe część odsetek została skapitalizowana przed 1 stycznia 2015 r., natomiast część odsetek została skapitalizowana po tej dacie.

Pożyczkodawca 1 nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W związku z planowaną zmianą w strukturze grupy kapitałowej Wnioskodawcy ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów i zmniejszenie kosztów funkcjonowania grupy, planowana jest zmiana w strukturze finansowania, w wyniku której w drodze cesji/subrogacji w miejsce dotychczasowego wierzyciela, czyli Pożyczkodawcy 1, wstąpi podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. (dalej: "Pożyczkodawca 2") w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r., a mianowicie bezpośredni udziałowiec Pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% udziałów Pożyczkobiorcy.

W wyniku powyższej zmiany w strukturze finansowania, zarówno spłata pożyczki (zwiększonej o wartość skapitalizowanych odsetek) oraz odsetek naliczanych od pożyczki po dokonaniu cesji/subrogacji pożyczki zostanie dokonana na rzecz Pożyczkodawcy 2. W pozostałym zakresie umowa pożyczki pozostanie bez zmian, w szczególności nie zmieni się zakres praw i obowiązków Pożyczkobiorcy. Innymi słowy, nie dojdzie do zawarcia nowej umowy pożyczki, a jedynie zmieni się wierzyciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 odsetek naliczanych od kwoty pożyczki, która została udzielona i faktycznie przekazana od Pożyczkodawcy 1 w roku podatkowym Wnioskodawcy zakończonym przed 1 stycznia 2015 r. oraz odsetek naliczanych od zwiększających kwotę pożyczki odsetek skapitalizowanych przed 1 stycznia 2015 r., nie będzie podlegała ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli:

* otrzymał on pożyczkę od Pożyczkodawcy 1 w trakcie trwania jego roku podatkowego, który zakończył się przed 1 stycznia 2015 r.,

* część odsetek naliczonych od pożyczki została skapitalizowana przed 1 stycznia 2015 r.,

to ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2 po dokonaniu cesji/subrogacji pożyczki, w części, w której odsetki dotyczą pożyczki oraz odsetek skapitalizowanych przed 1 stycznia 2015 r.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej swym zakresem nie obejmuje pytania o odsetki naliczane od wartości odsetek skapitalizowanych po 1 stycznia 2015 r.

Do kwalifikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), gdy pożyczka została otrzymana i faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r., zastosowanie znajdą ww. przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Jak bowiem wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: "Ustawa Zmieniająca"): "do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r."

Treść art. 7 Ustawy Zmieniającej ma na celu ochronę praw nabytych podatników, którzy otrzymali pożyczki przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed 1 stycznia 2015 r. oraz którzy tym samym stosowali do tych pożyczek przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r.

Kwalifikacja statusu pożyczkodawcy dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji jest dokonywana zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na moment udzielenia pożyczki, co potwierdzają zawarte w tych przepisach sformułowania:

* Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza - brzmienie przepisu do 31 grudnia 2013 r.)/wspólnika - brzmienie przepisu do 31 grudnia 2014 r.) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)/wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy)/wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)/wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

* Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz)/wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy)/wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy)/wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W odniesieniu do skapitalizowanych odsetek należy wskazać, że w chwili kapitalizacji odsetek zwiększa się kapitał pożyczki, zatem należy uznać to za "moment udzielenia pożyczki".

Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisów, Pożyczkodawca 1 nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Pożyczkobiorcy.

Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Pożyczkodawcy 2, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Zgodnie z ww. przepisami, taka weryfikacja dokonywana jest wyłącznie na moment udzielenia pożyczki.

Moment właściwy dla weryfikacji statusu pożyczkodawcy dla potrzeb zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji został potwierdzony w dotychczasowej, jednolitej wykładni przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, przyjmowanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład:

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK1842/13:

"Dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki. (...) należy więc zauważyć, że podejmowane po zawarciu umowy pożyczki przekształcenia podmiotowe, prowadzące już to do zmiany wierzyciela - w przypadku zbycia wierzytelności, już to do zmiany jego statusu jako wierzyciela kwalifikowanego - w przypadku zbycia udziałów finansowanej spółki, nie mogą mieć wpływu na zmianę oceny, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczki, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji, czy też przypadek taki nie wystąpił; ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki (...)" (podkreślenie Wnioskodawcy]

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-382/13-2/k.k.:

" (...) Dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek (...)"

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. IPPB6/4510-202/15-2/AG:

W powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym " (...) zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. na moment udzielenia pożyczki (...)"

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie nieznacznie uległa treść m.in. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., a mianowicie zwrot "udziałowca (akcjonariusza)" w tych przepisach zastąpiono zwrotem "wspólnika". Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia "wspólnik". W ocenie Wnioskodawcy, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, do którego przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 20I4 r. znajdowały zastosowanie w przypadku spełnienia dyspozycji w nich zawartych, zmiana ta nie spowodowała zmiany zakresu jego uprawnień i obowiązków na gruncie u.p.d.o.p. (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2014 r., sygn. ILPB3/423-600/13-3/EK).

Należy również zauważyć, iż przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w kwestii ustalenia statusu pożyczkodawcy dla potrzeb tych przepisów niezmiennie odnoszą się wyłącznie do momentu udzielenia pożyczki spółce. Tym samym, ustawodawca potwierdził, że dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji istotny jest status pożyczkodawcy na moment udzielenia pożyczki.

Jeżeli chodzi o możliwą w przyszłości zmianę osoby wierzyciela z Pożyczkodawcy 1 na Pożyczkodawcę 2 w drodze cesji/subrogacji, należy mieć na względzie, że zmiana stron umowy pożyczki po 1 stycznia 2015 r. pozostaje bez wpływu na datę faktycznego przekazania kwot z tytułu umów pożyczek, ponieważ nie dojdzie ani do faktycznego przekazania pożyczki, ani do udzielenia pożyczki - udostępnienie środków pieniężnych z umowy pożyczki już nastąpiło, a przedmiotowa umowa pożyczki, poza zmianą stron stosunku prawnego, nie ulegnie żadnej zmianie oraz nadal będzie obowiązywała.

Reasumując, dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na podstawie przepisów znajdujących zastosowanie do przedmiotowego stosunku pożyczki, należy brać pod uwagę łącznie dwie przesłanki:

Niewystąpienie którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek (1) oraz (2) powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania.

Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę", wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, jeśli spełniony jest warunek (2), nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku Wnioskodawcy, który otrzyma pożyczkę od Pożyczkodawcy 1, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, a kolejno w wyniku zmiany wierzyciela w drodze cesji/subrogacji dokona spłaty pożyczki wraz z odsetkami do Pożyczkodawcy 2. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku niespełnienia przesłanki (1) - Pożyczkodawca 1 nie będzie posiadał statusu "kwalifikowanego pożyczkodawcy" z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. - a Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości do całkowitej spłaty tej pożyczki.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie dodać, że pod pojęciem "spłaty odsetek" rozumie on moment zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Zatem pojęcie to obejmuje, oprócz spłaty, również inne zdarzenia skutkujące możliwością ujęcia wartości odsetek do kosztów uzyskania przychodów, m.in. kapitalizację odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.