IPPB6/4510-359/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 4 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka E. jest polskim przedsiębiorstwem przemysłu chemicznego specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC, PE i PET a następnie ich sprzedaży. Spółka podjęła decyzję o przebudowie budynku laboratoryjno-biurowego na budynek mieszkalny, wielorodzinny na działce nr 54/34 - dalej we wniosku jako budynek mieszkalny. Przyczyną podjęcia takiej decyzji było: po pierwsze chęć sprzedaży połowy mieszkań i uzyskanie z tego tytułu przychodu, po drugie zapewnienie miejsca pobytu wysoko wykwalifikowanym pracownikom na czas ich pracy (dzięki temu spółka w długim okresie czasu zaoszczędzi na wynajmie mieszkań oraz na opłatach za nocleg w hotelach).

Zgodnie z aktem notarialnym po dokonanej przebudowie spółka wyodrębniła 16 lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich 21 piwnic oraz pomieszczeń postojowych w garażu (w bryle budynku mieszkalnego) w liczbie 10. Na każdy lokal mieszkalny osobno zostały założone księgi wieczyste. Piwnice oraz pomieszczenia postojowe w garażu zostały w tych księgach połączone z lokalami mieszkalnymi. Wyodrębnione lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich piwnicami oraz pomieszczeniami postojowymi w garażu znajdują się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym sklasyfikowanym pod symbolem P.

Następnie, spółka sprzedała 8 lokali mieszkalnych z przynależnymi do nich 9 piwnicami oraz 5 pomieszczeniami postojowymi w garażu wraz z udziałem w częściach wspólnych, gruncie, prawie użytkowania wieczystego kontrahentowi, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą (razem 49,94% udziału całego budynku mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi). Niniejsza sprzedaż została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pozostałych 8 lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich 12 piwnicami oraz 5 pomieszczeniami postojowych w garażu spółka, jako właściciel, wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (razem 50,06% udziału całego budynku mieszkalnego wraz z częściami wspólnymi).

Spółka w ramach przebudowy poniosła przede wszystkim takie koszty jak:

* koszty robót budowlanych związanych z inwestycją, których nie sposób, bez użycia klucza rozliczeniowego, powiązać bezpośrednio z konkretnym lokalem,

* koszty robót budowlanych, które można bezpośrednio przypisać konkretnemu lokalowi,

* pozostałe koszty związany z inwestycją (np. usługi projektowe, opłaty notarialne itp.), których nie sposób, bez użycia klucza rozliczeniowego, powiązać bezpośrednio z konkretnym lokalem,

* pozostałe koszty związane z inwestycją, które można bezpośrednio przypisać konkretnemu lokalowi.

W chwili założenia ksiąg wieczystych na nowe lokale, księga wieczysta na budynek Z. została zlikwidowana. W konsekwencji tego pozostanie niezamortyzowana wartość przebudowanego budynku Z.

Ponadto, Spółka posiada w oddziale produkcyjnym w Wąbrzeźnie oprócz hali produkcyjnej także pomieszczenia biurowe w budynku biurowym dla m.in. wyższej kadry zarządzającej (np. dyrektorów), informatyków, analityków, księgowych, handlowców itd. Z uwagi na to, że w Wąbrzeźnie oraz jego okolicach są małe możliwości pozyskania pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę, przede wszystkim w obrębie finansów, zarządzania, informatyki, a wiedza ta jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania firmy, to w konsekwencji tego - chcąc zatrudnić wysoko wykwalifikowanych pracowników, których brak jest w regionie zlokalizowanego oddziału - Spółka zobowiązała się do zapewnienia tej kadrze miejsca zamieszkania (pobytu) na czas ich pracy. W związku z powyższym Spółka ponosić będzie wszelkie koszty wyposażenia i eksploatacji związane z utrzymaniem mieszkań, traktując te koszty jako koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z porozumieniami w sprawie udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego: pracownik nie będzie miał możliwości jego podnajmu, korzystania z niego w okresie urlopowym, brak też będzie możliwości używania tego lokalu przez rodzinę pracownika oraz pobyt pracownika w mieszkaniu będzie związany z pracą pracownika w spółce E. S.A. Wielkość udostępnionych mieszkań mieści się w zakresie od 22 m² do 41 m². Wyposażenie standardowe nie mające charakteru luksusowego.

W celu umożliwienia pracownikom przebywania w ww. mieszkaniach - w związku z wykonywanymi przez nich obowiązkami pracowniczymi - spółka poniosła wydatki tj.

* wynajęła standardowe meble oraz pozostałe wyposażenie mieszkania umożliwiające pracownikowi normalne funkcjonowanie podczas pobytu, który często przekracza 8 godzin na dobę,

* koszty, np. energii oraz gazu związanych z udostępnionymi mieszkaniami.

Dodatkowo spółka informuje, że koszty funkcjonalnie i bezpośrednio związane z inwestycją będą stanowiły koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową, nowych środków trwałych, z tym że:

* wszystkie te koszty które dotyczyły kosztów związanych z przebudową, ale nie sposób ich powiązać bez użycia klucza rozliczeniowego z konkretnym lokalem będą zwiększać wartość początkową nowych środków trwałych w proporcji ich powierzchni w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem inwestycji,

* wszystkie te koszty które da się przypisać konkretnemu środkowi trwałemu będą zwiększać tylko jego wartość początkową,

* niezamortyzowana wartość starego budynku Z. będzie zaliczona do wartości wytworzonych nowych środków trwałych w proporcji ich powierzchni w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sposób ustalenia przez Spółkę wartości początkowej lokali powstałych w wyniku przebudowy budynku Z., tj. 16 lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich 21 piwnic oraz pomieszczeń postojowych w garażu (w bryle budynku mieszkalnego) w liczbie 10 jest zgodny z art. 16g ust. 4 i 5 CIT.

2. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT wydatki poniesione na: wynajęcie standardowych mebli, wyposażenie oraz koszty bezpośrednio związane z eksploatacją mieszkań jak np. koszty energii, gazu związane z udostępnionymi pracownikom lokalami, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. I

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - zwaną dalej ustawą o CIT, za koszt wytworzenia uważa się:

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się z kolei:

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT koszt wytworzenia koryguje się o naliczone do dnia oddania do używania środka trwałego różnice kursowe.

Na sposób interpretacji ww. przepisów wielokrotnie wskazywały sądy i organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r., nr ITPB4/423-57/14/AM wyjaśnił, że: "Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

W kwestii wynagrodzeń i pochodnych oraz innych kosztów dających zaliczyć się do wartości wytworzonych środków trwałych wypowiedział się m.in. w interpretacji z dnia 26 czerwca 2007 r., znak ŁUS-II-2-423/83/07/JB, Urząd Skarbowy w Łodzi w którym stwierdził: "Wg opinii tutejszego organu podatkowego sformułowanie, "inne dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkowa jest otwarty. Mogą to być również, poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, inne nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki, wg którego do kosztu wytworzenia środków trwałych można zaliczyć koszty usług hotelarskich, koszty przewozu, koszty posiłków pracowników dostawców zagranicznych, którzy dokonywali montażu maszyn i urządzeń na potrzeby spółki, jako koszty bezpośrednio związane z procesem oddawania do użytku środków trwałych, tutejszy organ podatkowy orzekł jak w sentencji".

Dodatkowo w zakresie innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r., III SA/Wa 1665/08, w którym podkreślił, że: "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16e ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie budowa infrastruktury technicznej jest właśnie takim wydatkiem".

W konsekwencji powyższy rozważań, zdaniem Spółki, koszty takie jak:

jako koszty funkcjonalnie i bezpośrednio związane z inwestycją - winny stanowić koszt wytworzenia, a tym samym wartość początkową, nowych środków trwałych, z tym że:

* wszystkie te koszty które dotyczyły kosztów związanych z przebudowa, ale nie sposób ich powiązać bez użycia klucza rozliczeniowego z konkretnym lokalem (lit, a i c) winny zwiększać wartość początkową nowych środków trwałych w proporcji ich powierzchni w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem inwestycji,

* wszystkie te koszty które da się przypisać konkretnemu środkowi trwałemu (lit, b i d) winny zwiększać tylko jego wartość początkową.

W kwestii niezamortyzowanej wartości budynku Z., który został przebudowany na nowe środki trwałe, to zdaniem Spółki, jego wartość winna proporcjonalnie zwiększać wartość początkową nowych środków trwałych w zależności od ich metrażowego udziału w budynku będącym przedmiotem inwestycji. Wynika to z faktu, że w oparciu o stary budynek (zostały ściany zewnętrzne i podłogi) powstały nowe lokale. W trakcie przebudowy budynek ten nie został fizycznie zlikwidowany. Istotnym jest też to, że w wyniku założenia ksiąg wieczystych na nowe lokale księga wieczysta starego budynku uległa likwidacji. Tym samym budynek ten zakończył swój byt prawny i został dokumentem LT wyksięgowany ze środków trwałych. Wobec tego, zdaniem Spółki, niezamortyzowana wartość starego budynku Z. winna być zaliczona do wartości wytworzonych nowych środków trwałych, jako ich cześć składowa mająca wpływ na ich wartość (bez ścian i podłóg nowe lokale by nie powstały oraz koszty ich wytworzenia byłyby wyższe).

Zdaniem Spółki zaliczenie ww. kosztów jako koszty wytworzenia nowych lokali są zgodne z dyspozycję zawartą w art. 16g ust. 4 i 5 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o CIT, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie związku między ponoszonymi kosztami a osiąganymi przychodami.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Spółkę, są właściwie udokumentowane oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a także służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, zatrudnienie wysokiej klasy specjalistów przynosi pożądany przez Spółkę efekt w postaci zwiększenia przychodów. Celem Spółki jest pozyskanie najlepszych fachowców, gdyż wysoko wykwalifikowana kadra stanowi istotny element budowania przewagi konkurencyjnej, co w konsekwencji, ma wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów. Analizując możliwości zatrudnienia najlepszych dostępnych na rynku fachowców, okazało się, że spełnienie wymagań stawianych przez Spółkę w wielu przypadkach możliwe jest tylko przez osoby mieszkające i pracujące na stale poza Wąbrzeźnem i jego okolicami. Z kolei poprzez umożliwienie im warunków bytowych na czas pracy Spółka nie będzie zmuszona do ponoszenia kosztów hoteli, moteli, wynajmu mieszkań od podmiotów zewnętrznych. Umożliwi to - w dłuższej perspektywie zaoszczędzić pieniądze. W konsekwencji logicznym jest, że w celu zapewnienia mieszkania pracownikom Spółka musi je wyposażyć zarówno w meble jak też i pozostałe potrzebne do zwykłego funkcjonowania wyposażenie (jest ono standardowe i służy zapewnieniu wyłącznie podstawowych funkcji bytowych co wskazuje na brak charakteru osobistego).

Na możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów różnych wydatków (nawet tak odległych jak edukacja dzieci pracownika) wypowiedział się na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-308/13-3/JO).

Reasumując, należy podkreślić, że ponoszenie dodatkowych świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników będących wysokiej klasy specjalistami jest obecnie powszechną praktyką gospodarczą, zwłaszcza w podmiotach mających kilka miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Korzystanie z wiedzy, doświadczenia i kompetencji wysokiej klasy specjalistów ma korzystny wpływ na przychody Spółki.

Mając powyższe na uwadze, kwalifikowanie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki jest uprawnione na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się one w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o uznanie zaprezentowanego przez nią stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.