IPPB6/4510-347/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie inwestycji na rynku nieruchomości. Działalność ta obejmuje w szczególności realizację inwestycji polegającej na budowie, wynajmie i dalszej sprzedaży centrum handlowego S. w K.

Obecnie udziałowcami Spółki są:

* M. sp. z o.o. (dalej: "M."), która również prowadzi działalność gospodarczą jako deweloper nieruchomości, dostawca usług zarządzania projektami i ich rozwojem oraz zarządzania nieruchomościami, jak również poprzez inwestycje w budowę nieruchomości komercyjnych oraz

* S.A. z siedzibą w Luksemburgu.

Spółka nabyła, od M. nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i urządzeniami oraz gruntów niezabudowanych, a także prawo własności zabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: "Nieruchomości"), na których Spółka prowadzi inwestycję w postaci budowy centrum handlowego (dalej: "Inwestycja"). Po zrealizowaniu Inwestycji, Spółka zamierza wynajmować powierzchnię centrum handlowego a przynajmniej przez rok od dnia oddania Inwestycji do używania. Czynności te będą generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") po stronie Spółki.

Środki na nabycie Nieruchomości oraz realizację Inwestycji pochodzą m.in. z pożyczek udzielonych Spółce przez podmioty powiązane oraz z kredytów bankowych udzielonych na podstawie Umowy Kredytu z dnia 17 grudnia 2014 r. zawartej przez Spółkę z Bankiem S.A. oraz Bankiem Z. S.A. (dalej: "Umowa Kredytu"). Zgodnie z Umową Kredytu, w zamian za otrzymanie finansowania Spółka jest zobowiązana do zapłacenia Bankom opłaty wstępnej ("arrangement fee") oraz opłaty za zaangażowanie i ("commitment fee") (dalej: "Opłaty Bankowe").

Spółka i M. zawarły Umowę deweloperską z dnia 22 grudnia 2014 r. (dalej: "Umowa Deweloperska"). Na podstawie Umowy Deweloperskiej M. zobowiązała się świadczyć na rzecz Spółki usługi deweloperskie i komercjalizacyjne (dalej: "Usługi"), w szczególności M. jest zobowiązana do:

Bez nabycia przez Spółkę skoordynowanych Usług nie byłoby możliwe zgodne z prawem, profesjonalne terminowe zakończenie budowy inwestycji. M., w przeciwieństwie do Spółki, posiada bowiem odpowiednie zasoby, doświadczenie oraz tzw. " know-how" umożliwiające jej świadczenie usług w tym zakresie.

W zamian za świadczenie Usług, Spółka zobowiązała się zapłacić M.:

a. Opłatę Deweloperską ("Development Management Fee") za Usługi wymienione powyżej w lit. a-f,

b. Opłatę za Usługi Komercjalizacji ("Leasing Fee") wymienione powyżej w lit.g.

Opłata Deweloperska obejmuje:

Opłata Deweloperska jest powiększana o koszty poniesione przez M. w związku z realizacją Inwestycji (wymienione poniżej).

Opłata za Usługi Komercjalizacji jest płatna przez Spółkę do M. w odniesieniu do każdej umowy najmu a jej wysokość jest uzależniona w szczególności od czynszu należnego Spółce od najemców. Opłata za Usługi Komercjalizacji staje się należna i jest płatna w dwóch ratach (terminach):

Koszty ponoszone w związku z realizacją Inwestycji ("Koszty Inwestycji") obejmują w szczególności:

i. Opłaty Bankowe,

Koszty Inwestycji są ponoszone bezpośrednio przez Spółkę lub przez M. Część Kosztów Inwestycji została poniesiona przez M. przed zawarciem Umowy Deweloperskiej - takie Koszty zostały uwzględnione w pierwszej Opłacie Deweloperskiej płatnej na podstawie Umowy Deweloperskiej.

Część Kosztów Inwestycji pozostających w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych składających się na centrum handlowe zostanie zaliczona przez Spółkę do wartości początkowej tych środków trwałych dla celów podatkowych. Pozostała część Kosztów Inwestycji zostanie zaliczona do kosztów podatkowych zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytań 3 i 4 (w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe).

Dodatkowo, część Kosztów Inwestycji została lub zostanie poniesiona na wykonanie usług i wytworzenie elementów ścisłe związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego w szczególności odnosi się to do:

Zgodnie z założeniem biznesowym Spółki, składniki majątkowe, o których mowa powyżej, powinny jak najszybciej stać się własnością i wejść we władanie właściwych podmiotów trzecich na podstawie odpowiednich ustaleń umownych lub przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności nie będą używane przez Spółkę w okresie dłuższym niż rok. Składniki te będą służyły celom publicznym (po przejściu praw do nich na miasto K.) lub działalności innych podmiotów (np. dostawców mediów). Niemniej, poniesienie powyższych nakładów jest konieczne w celu prawidłowego zakończenia Inwestycji i przekazania powierzchni handlowej najemcom. Bez poniesienia wydatków na powyższe prace (nakłady) przez Spółkę niemożliwe byłoby zakończenie Inwestycji, a tym samym przekazanie powierzchni handlowej centrum handlowego najemcom i osiąganie przez Spółkę w przyszłości przychodów podatkowych z tytułu najmu.

Dla celów rachunkowych, część Kosztów Inwestycji (wskazanych powyżej, w tym składniki opisane szerzej jako część kosztów inwestycji która została lub zostanie poniesiona na wykonanie usług i wytworzenie elementów ściśle związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego), która nie będzie powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, będzie zaliczana do kosztów rachunkowych nie jako koszt jednorazowy, ale w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), tj. w celu ustalenia wyniku księgowego Spółka ujmie część Kosztów Inwestycji w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy.

Dla celów rachunkowych Opłata za Usługi Komercjalizacji będzie ujmowana jako koszt rachunkowy w okresie obowiązywania poszczególnych umów najmu, tj. w celu ustalenia wyniku księgowego Spółka ujmie te opłaty jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy.

Spółka oraz M. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Opłata Deweloperska (element stały i zmienny, bez uwzględnienia Kosztów Inwestycji powiększających tę opłatę) stanowi koszt bezpośrednio związany z Inwestycją i powinna być ujmowana w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Opłata za Usługi Komercjalizacji stanowi koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Opłata ta jest ujmowana jako koszt dla celów rachunkowych.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że te Koszty Inwestycji, które nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, np.:

* koszty usług wykonanych przez Spółkę na nieruchomościach lub ruchomościach będących własnością osób trzecich, skutkujących powstaniem obiektów związanych z centrum handlowym (takich jak infrastruktura drogowa, tereny zielone, elementy sieci przesyłowych i kanalizacji), do których prawa przejdą na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy bez wynagrodzenia pieniężnego;

* inne koszty niedające się zaliczyć do wartość początkowej środków trwałych;

- i które dla celów rachunkowych będą rozliczane (zaliczane do kosztów) nie jako koszt jednorazowy, ale jako koszt rozliczany w czasie (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym te Koszty są ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Koszty Inwestycji odpowiadające nakładom wykonanym na Nieruchomościach Spółki, do których prawa (w postaci własności Nieruchomości lub ruchomości) przejdą następnie na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy (bez wynagrodzenia pieniężnego) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym koszty te są ujmowane jako koszty dla celów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Opłata Deweloperska (element stały i zmienny, bez uwzględnienia Kosztów Inwestycji powiększających tę opłatę) stanowi koszt bezpośrednio związany z Inwestycją i powinna być ujmowana w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).

Za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji r naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4).

Zdaniem Spółki, jak wynika z powyższych przepisów wartości i koszty wskazane w przepisie art. 16g ust. 4 stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co do zasady tylko poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego po jego oddaniu do używania. Katalog kosztów wytworzenia nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy to, że w jego skład wchodzą też "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Powszechnie uznaje się, że pojęcie to obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio i ściśle związane z wytworzeniem środków trwałych (warunkuje wytworzenie środków trwałych) nawet, jeśli nie zostały one wymienione wyraźnie w treści powyższej regulacji. Innymi słowy, koszty wytworzenia obejmują takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że realizowana przez Spółkę Inwestycja będzie stanowiła środek trwały lub środki trwałe wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę. Tym samym, wszystkie koszty Spółki pozostające w bezpośrednim i ścisłym związku z realizacją Inwestycji, poniesione do dnia przyjęcia jej do używania, powinny zwiększać wartość początkową Inwestycji dla celów podatkowych i powiększać koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

W szczególności, takim kosztem będzie w całości wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz M. w zamian za świadczenie Usług związanych z realizacją Inwestycji (Opłata Deweloperska), zarówno w części dotyczącej elementu zmiennego, jak i elementu stałego.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia przede wszystkim to, iż:

Podsumowując, zdaniem Spółki, Opłata Deweloperska (element stały i zmienny, bez uwzględnienia Kosztów Inwestycji powiększających tę opłatę) stanowi koszt bezpośrednio związany z Inwestycją i powinna być ujmowana w wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. (znak: IPTPB3/423-465/13-4/GG), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Wydatki z tytułu zlecenia wykonania czynności zmierzających do uzyskania prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę mają ścisły i bezpośredni związek z realizowaną inwestycją, gdyż od ich wyniku uzależnione było prowadzenie inwestycji w zakresie budowy trzeciego obiektu handlowo-usługowego. Wydatki te nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie podjęła decyzji o wytworzeniu środków trwałych, a w związku z tym zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy je zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków wytworzonych w ramach realizacji inwestycji (wydatki będą stanowiły koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne)".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (znak: IPPB5/423-903/13-2/RS), w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem (obejmujące m.in. usługi wsparcia finansowego, usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych, usługi związane z budżetem Projektów, zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu - przyp. Spółka), dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe)".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. (znak: IPPB5/423-889/10-2/IŚ), zgodnie z którą: "Wydatki, które nie mogą być bezpośrednio odnoszone w koszty, stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego (obejmujące m.in. koszty usług projektowych dotyczących budowanego zakładu produkcyjnego, a także koszty zarządzania inwestycją - przyp. Spółki) Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych".

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, Opłata za Usługi Komercjalizacji stanowi koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresach, w których Opłata ta jest ujmowana jako koszt dla celów rachunkowych.

Opłata za Usługi Komercjalizacji jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).

Za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4).

Zdaniem Spółki, jak wynika z powyższych przepisów ustawa o CIT uzależnia sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów od tego, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Teoretycznie, możliwe jest również uznanie danego wydatku za koszt wytworzenia zwiększający wartość początkową środka trwałego podlegający rozliczeniu dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z powszechną praktyką uznaje się, że:

W ocenie Spółki, w analizowanych stanie faktycznym Opłaty za Usługi Komercjalizacji należne M. od Spółki w zamian za świadczenie usług w zakresie wynajmu powierzchni centrum handlowego (m.in. przygotowanie projektów umów najmu i negocjacje z potencjalnymi najemcami), a także przekazanie tej powierzchni odpowiednim najemcom w związku z otwarciem Inwestycji, będą stanowić koszty o charakterze pośrednim niepodlegające zaliczeniu do wartości początkowej realizowanej przez Spółkę Inwestycji, gdyż:

Dla obowiązku uiszczenia tej Opłaty istotny jest sam fakt doprowadzenia przez M. do zawarcia umowy najmu oraz otwarcie Inwestycji dla klientów. Dlatego też Opłat za Usługi Komercjalizacji nie należy wiązać z przychodami całego okresu trwania umowy najmu;

c. jednocześnie, analizowane wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Opłata za Usługę Komercjalizacji spełnia przesłanki umożliwiające zaliczenie jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o ile wydatek ten zostanie przez Spółkę faktycznie poniesiony, będzie miał charakter definitywny i zostanie właściwie udokumentowany.

Sposób zaliczenia Opłaty za Usługi Komercjalizacji do kosztów uzyskania przychodów

Skoro Opłaty za Usługi Komercjalizacji wypłacane przez Spółkę będą stanowiły koszt pośrednio związany z przychodami, w celu określenia sposobu jego ujęcia w CIT należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e.

Zgodnie z tymi przepisami ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (15 ust. 4e).

Zdaniem Spółki, z treści przytoczonych przepisów wynika, że koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów jako kosztu w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszty) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Ujęcie wydatków jako kosztów na koncie kosztowym (dokonanie odpisu kosztów w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego) zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika stanowi jednocześnie moment ich potrącenia (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych. W przypadku gdy dany wydatek stanowiący koszt pośredni nie obciążył jeszcze wyniku finansowego podatnika jako koszt bilansowy, nie może on również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Tym samym, z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym stosowany przez Spółkę sposób ujęcia Opłat za Usługi Komercjalizacji w kosztach dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tych Opłat do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, dla celów rachunkowych Opłata za Usługi Komercjalizacji będzie ujmowana jako koszt rachunkowy w okresie obowiązywania poszczególnych umów najmu, tj. w celu ustalenia wyniku księgowego Spółka ujmie te opłaty jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, dla celów podatkowych Opłata za Usługi Komercjalizacji powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym samym okresie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten będzie uznawany za koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Opłata za Usługi Komercjalizacji stanowi koszt inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresach, w których Opłata ta jest ujmowana jako koszt dla celów rachunkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., znak IPPB5/423-420/14-2/AM, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w przypadku tzw. kosztów pośrednich, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków/strat Spółki i tym samym, tak rozpoznany koszt o ile będzie on spełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz nie będzie wymieniony w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy".

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r., znak IPPB5/423-903/13-2/RS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w przypadku Wynajmu Lokali wydatki na Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). (...) Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych)".

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., znak IPPB5/423-586/13-6/MW, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w i przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych)".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-387/11-5/RS, zgodnie z którą: "wydatki związane z nabyciem przez Spółkę usługi poszukiwania najemców powierzchni w centrum handlowym nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Koszty te związane są w sposób ogólny z przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy ja zatem uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów".

Ad. 3)

Zdaniem Spółki, te Koszty Inwestycji, które nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, np.:

- i które dla celów rachunkowych będą rozliczane (zaliczane do kosztów) nie jako koszt jednorazowy, ale jako koszt rozliczany w czasie (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym te Koszty są ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania w analizowanym przypadku), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (15 ust. 4e).

Zdaniem Spółki, z treści przytoczonych przepisów wynika, że koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów jako kosztu w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszy) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Ujęcie wydatków jako kosztów na koncie kosztowym (dokonanie odpisu kosztów w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego) zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika stanowi jednocześnie moment ich potrącenia (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych.

W przypadku gdy dany wydatek stanowiący koszt pośredni nie obciążył jeszcze wyniku finansowego podatnika jako koszt bilansowy, nie może on również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tym samym, z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym za Koszty Inwestycji niepodlegające zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego należy w szczególności uznać koszty usług wykonanych przez Spółkę na nieruchomościach lub ruchomościach będących własnością osób trzecich, skutkujących powstaniem obiektów związanych z centrum handlowym, do których prawa przejdą na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy bez wynagrodzenia pieniężnego, a także inne wydatki niespełniające definicji wskazanej w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wyłączenie wartości powyższych usług z kosztów wytworzenia wynika z tego, że - zgodnie ze stanem faktycznym wniosku - ich rezultaty (obiekty) nie będą spełniać definicji środka trwałego ani inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że powinny one jak najszybciej stać się własnością i wejść we władanie właściwych podmiotów trzecich i nie będą używane przez Spółkę w okresie dłuższym niż rok. Dodatkowo, składniki te będą służyły celom publicznym (po przejściu praw do nich na miasto K.) lub działalności innych podmiotów (np. dostawców mediów).

Jednocześnie, wszystkie Koszty Inwestycji, które nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Wynika to z tego, że żaden z Kosztów Inwestycji wymienionych w stanie faktycznym nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z przychodami z tytułu najmu centrum handlowego. W szczególności:

Niemniej jednak związek powyższych Koszów Inwestycji z działalnością gospodarczą Spółki polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług najmu powierzchni handlowych jest ewidentny, tym samym Koszty te przełożą się niewątpliwie na uzyskiwanie przychodów z tytułu tej działalności.

Co więcej, wydatki te nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dlatego też wszystkie Koszty Inwestycji, które nie podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego, stanowią koszty c inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Stosowany przez Spółkę sposób ujęcia w kosztach dla celów bilansowych tych Kosztów Inwestycji, które nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tych Kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, dla celów rachunkowych, część Kosztów Inwestycji, która nie będzie powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, będzie zaliczana do kosztów rachunkowych nie jako koszt jednorazowy, ale jako koszt rozliczany w czasie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), tj. w celu ustalenia wyniku księgowego Spółka ujmie tę część Kosztów Inwestycji w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy.

W konsekwencji, dla celów podatkowych analizowane Koszty Inwestycji (tekst jedn.: niepodlegające zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym samym okresie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten będzie uznawany za koszt w księgach rachunkowych Spółki w celu ustalenia wyniku księgowego.

Podsumowując, zdaniem Spółki, te Koszty Inwestycji, które nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych, np.:

- i które dla celów rachunkowych będą rozliczane (zaliczane do kosztów) nie jako koszt jednorazowy, ale jako koszt rozliczany w czasie (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym te Koszty są ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., znak IPPB5/423-420/14-2/AM, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "w przypadku tzw. kosztów pośrednich, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków i strat Spółki i tym samym, tak rozpoznany koszt - o ile będzie on spełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz nie będzie wymieniony w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r., znak ITPB3/423-26/14/PS, zgodnie z którą: "pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, Ze koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, niezależnie od faktu czy obciążyły one konto wyniku finansowego. Jeżeli podatnik dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości, to nie może tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu jednorazowo".

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423-478/13-2/JG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę, które zgodnie z polityką rachunkową Spółki są ujmowane jako koszty (tekst jedn.: obniżają wynik księgowy Spółki) w czasie (proporcjonalne do okresu, którego dotyczą), powinny zostać rozpoznane jako koszty podatkowe na moment ich ujęcia w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego".

* w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. II FSK 253/11, zgodnie z którym: "ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych".

Ad. 4)

Zdaniem Spółki, Koszty Inwestycji odpowiadające nakładom wykonanym na Nieruchomościach Spółki, do których prawa (w postaci własności Nieruchomości lub ruchomości) przejdą następnie na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy (bez wynagrodzenia pieniężnego) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym koszty te są ujmowane jako koszty dla celów rachunkowych.

Zgodnie z ustawą o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ą potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju (art. 16 ust. 1 pkt 14).

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888).

Analizowane Koszty Inwestycji jako koszt uzyskania przychodów

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i wydatki, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale których poniesienie nastąpiło z zamiarem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, które będą osiągane w przyszłości (z wyłączeniem grupy wydatków wprost wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie ze stanem faktycznym wniosku koszty Inwestycji, których dotyczy pytanie - odpowiadające w szczególności nakładom na infrastrukturę drogową, tereny zielone, elementy sieci przesyłowych i kanalizacji, pozostają w związku z realizowaną przez Spółkę Inwestycją.

Bez poniesienia tych wydatków przez Spółkę niemożliwe byłoby zakończenie Inwestycji, a tym samym przekazanie powierzchni handlowej centrum handlowego najemcom i osiąganie przez Spółkę w przyszłości przychodów podatkowych z tytułu najmu.

Celem przejścia praw do tych nakładów jest spełnienie przez Spółkę wymagań koniecznych do zrealizowania Inwestycji wynikających z odpowiednich ustaleń umownych lub przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym mimo braku wystąpienia bezpośredniego wynagrodzenia pieniężnego z tytułu przejścia praw do tych nakładów na rzecz właściwych osób trzecich, mamy do czynienia z przejściem praw o charakterze ekwiwalentnym, nieposiadającym cech darowizny. Przejście praw do tych nakładów nastąpi bowiem nie w zamiarze obdarowania podmiotów trzecich, a w celu prawidłowego zakończenia Inwestycji. W związku z przejściem praw do nakładów, Spółka otrzyma konkretną korzyść - możliwość otwarcia centrum handlowego oraz jego wynajmu na rzecz najemców.

W związku z powyższym, nie można uznać przejścia praw do nakładów poczynionych przez Spółkę za czynność jednostronną, wykonaną bezinteresownie. Brak uzyskania przez Spółkę zapłaty w formie pieniężnej za przejście praw do nakładów nie skutkuje automatycznie brakiem prawa Spółki do zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Bezsporne w niniejszej sprawie pozostaje bowiem to, że wydatki poniesione przez Spółkę na te nakłady, pozostają w ścisłym związku z osiąganiem przez Spółkę w przyszłości przychodów z tytułu wynajmu powierzchni handlowej centrum handlowego.

Co więcej, wydatki te nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, co zostało wykazane powyżej, pomimo braku wynagrodzenia za przejście praw do nakładów na rzecz podmiotów trzecich, Spółka uzyska wymierną korzyść w związku z tą czynnością, a samo przejście i praw do nakładów nie będzie stanowiło darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, analizowane wydatki, zdaniem Spółki, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jako takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile wydatki te zostaną przez Spółkę faktycznie poniesione, będą miały charakter definitywny i zostaną właściwie udokumentowane.

Analizowane Koszty Inwestycji jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami

Jak wskazano powyżej, analizowane wydatki spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. W dalszym kroku konieczne jest określenie jaki jest charakter tego kosztu, tj. czy jest to koszt bezpośrednio związany z przychodami, koszty inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami czy koszt powiększający wartość początkową Inwestycji.

Jak wynika z treści przytoczonych wyżej przepisów ustawa o CIT uzależnia sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów od tego, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie), czy też koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z powszechną praktyką uznaje się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których, w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, nie da się przypisać wprost do określonych przychodów - brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Teoretycznie, możliwe jest również uznanie danego wydatku za koszt wytworzenia zwiększający wartość początkową środka trwałego podlegający rozliczeniu dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednakże, w celu uznania danego składnika majątkowego za środek trwały musi on m.n. stanowić własność lub współwłasność podatnika, mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok oraz być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji koszty Inwestycji będące przedmiotem niniejszego pytania nie będą stanowić kosztów wytworzenia rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, ponieważ te składniki majątkowe wybudowane przez Spółkę nie będą spełniać definicji środka trwałego z ustawy o CIT.

W szczególności, za taką konkluzją przemawia to, że - jak wskazano w stanie faktycznym wniosku:

Co więcej, w związku z brakiem bezpośredniego wynagrodzenia pieniężnego uzyskanego w zamian za przejście praw do omawianych nakładów, analizowanych wydatków nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę. W szczególności, nie ma możliwości bezpośredniego skojarzenia tych wydatków z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu wynajmu powierzchni centrum handlowego.

W związku z powyższym, a także mając na uwadze ich związek z działalnością gospodarczą Spółki polegającą przede wszystkim na wynajmie powierzchni centrum handlowego (co wykazano w pierwszej części uzasadnienia dotyczącego tego pytania) omawiane wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim.

Tym samym, biorąc pod uwagę argumentację Spółki przedstawioną powyżej, Koszty Inwestycji odpowiadające nakładom wykonanym na Nieruchomościach Spółki, do których prawa w postaci własności Nieruchomości lub ruchomości) przejdą następnie na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy (bez wynagrodzenia pieniężnego) będą kosztem uzyskania Spółki o charakterze pośrednim.

Sposób zaliczenia analizowanych Kosztów Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów

Skoro analizowane wydatki będą stanowiły koszt pośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę, w celu określenia sposobu ich ujęcia w CIT należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy o CIT, tj. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e.

Zdaniem Spółki, z treści tych przepisów wynika, że koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów jako kosztu w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszy) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Ujęcie wydatków jako kosztów na koncie kosztowym (dokonanie odpisu kosztów w ciężar kont o charakterze wynikowym mających wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego) zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika stanowi jednocześnie moment ich potrącenia (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych.

W przypadku gdy dany wydatek stanowiący koszt pośredni nie obciążył jeszcze wyniku finansowego podatnika jako koszt bilansowy, nie może on również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tym samym, z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym stosowany przez Spółkę sposób ujęcia w kosztach dla celów bilansowych Kosztów Inwestycji odpowiadających nakładom wykonanym na Nieruchomościach Spółki, do których prawa (w postaci własności Nieruchomości lub ruchomości) przejdą następnie na rzecz właściwych, osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy (bez wynagrodzenia pieniężnego) powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania tych Kosztów do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, dla celów rachunkowych, powyższe Koszty Inwestycji będą zaliczane do kosztów rachunkowych nie jako koszt jednorazowy, ale jako koszt rozliczany w czasie w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy (np. poprzez odpisy amortyzacyjne lub rozliczenia międzyokresowe czynne), tj. w celu ustalenia wyniku księgowego Spółka ujmie te Koszty Inwestycji w księgach rachunkowych jako koszt (inny niż rezerwa i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na koncie wynikowym w okresie przekraczającym jeden rok finansowy/podatkowy.

W konsekwencji, dla celów podatkowych analizowane Koszty Inwestycji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w tym samym okresie, tj. proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten będzie uznawany za koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, Koszty Inwestycji odpowiadające nakładom wykonanym na Nieruchomościach Spółki, do których prawa (w postaci własności Nieruchomości lub ruchomości) przejdą następnie na rzecz właściwych osób trzecich z mocy prawa albo w drodze umowy (bez wynagrodzenia pieniężnego) stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, które Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym koszty te są ujmowane jako koszty dla celów rachunkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r., znak ITPB3/423-26/14/PS, zgodnie z którą: "pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, że koszty pośrednie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, niezależnie od faktu czy obciążyły one konto wyniku finansowego. Jeżeli podatnik dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości, to nie może tych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu jednorazowo".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., znak IPTPB3/423-471/13-6/PM, zgodnie z którą: "wybudowane przez Spółkę przyłącza: wody i kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczne, kanalizacji deszczowej oraz fragment sieci wodnokanalizacyjnej nie będą stanowiły odrębnych środków trwałych, które podlegałyby amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poniesione nakłady na budowę ww. przyłączy oraz fragmentu sieci wodno-kanalizacyjnej co prawda nie mogą być powiązane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, przejawiają jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wobec tego mogą stanowić koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki stanowić będą, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy powinien on być potrącony w dacie jego poniesienia";

* W interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 9 marca 2012 r., znak ILPB3/423-568/11-4/JG, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "wydatki poniesione w związku z wybudowaniem lub ulepszeniem infrastruktury drogowej i towarzyszącej wokół nowo powstającego Centrum, będącej następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta działającego poprzez ZDM stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., znak ILPB3/423-895/10-4/GC, zgodnie z którą: "Nieodpłatne przekazanie, jakie ma miejsce w opisie zdarzenia przyszłego, nie ma cech charakterystycznych dla darowizny; tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Spółka bowiem poniosła nakłady na budowę drogi oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, co umożliwiło Jej zrealizowanie inwestycji w postaci osiedla domków jednorodzinnych".

* w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 1737/10, zgodnie z którym: "z przedstawionych przez Skarżącą postanowień umownych nie wynikało, aby przysługiwało jej wynagrodzenie z tytułu przekazania Miastu sportowej części działki wraz z wybudowanymi boiskami. Jednakże w ocenie Sądu, brak jest podstaw do rozpatrywania zobowiązania podjętego przez Skarżącą wobec Miasta i wynikających stąd kosztów w oderwaniu od całości przedsięwzięcia, polegającego na budowie mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie. Zobowiązanie to - poprzez wpływ na ilość możliwych do wybudowania mieszkań - było bowiem istotnym elementem tego przedsięwzięcia, określającym w istocie jego rozmiar. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy i na ile ekwiwalentne są wydatki Skarżącej i uzyskana przez nią korzyść z wybudowania większej liczby mieszkań. Istotnym jest, że z punktu widzenia Skarżącej opłacalnym jest poniesienie przedmiotowych wydatków w tym celu, aby zwiększyć spodziewane przychody ze sprzedaży mieszkań",

* w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 316/09, zgodnie z którym: "Wprawdzie w uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wyjaśniła następnie, iż w umowie łączącej ją z Gminą Miastem S. nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę wieczystego użytkowania gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska, a ponadto w podanym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego brak jest informacji - w jakiej formie prawnej osiągnięto porozumienie z Miastem S. oraz w ramach jakich przepisów, czy też uzgodnień, jednakże w ocenie Sądu, z zacytowanego wyżej fragmentu opisu zdarzenia przyszłego można jednoznacznie wnosić, iż zobowiązanie Spółki do wybudowania na swój koszt trzech boisk i przekazania ich na rzecz Miasta S. wraz z gruntem, na którym będą się one znajdować, podjęte zostało w celu uzyskania od Miasta zgody na wybudowanie większej, niż planowano pierwotnie, liczby mieszkań na nabytym przez Spółkę w użytkowanie wieczyste gruncie. Innymi słowy, możliwość wybudowania dodatkowej ilości mieszkań uzależnione było od podjęcia takiego zobowiązania i w konsekwencji konieczności poniesienia związanych z tym wydatków".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2012 r. Nr ILPB3/423-568/11-4/JG przywołana przez Spółkę na poparcie zaprezentowanego stanowiska w sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a nie - jak wskazał Wnioskodawca przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym "Archiwum" funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych. Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.