IPPB6/4510-334/15-5/S/TO/SJ

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 13 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data nadania i wpływu 19 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2015 r. (data nadania i wpływu 27 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przystąpieniu do Spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 Ustawy CIT - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym Przedmiotu aportu) - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przystąpieniu do Spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 Ustawy CIT - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym Przedmiotu aportu).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-334/15-4/TO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy po przystąpieniu do Spółki osobowej Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 Ustawy CIT - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym Przedmiotu aportu), za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-334/15-4/TO, została skutecznie doręczona w dniu 21 grudnia 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 grudnia 2015 r. znak IPPB6/4510-334/15-4/TO wniósł pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej - pismo z dnia 20 stycznia 2016 r. znak IPPB6/4510-1-8/16-2/AK.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 grudnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-334/15-4/TO złożył skargę w dniu 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16, pismem z dnia 5 maja 2017 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 27 czerwca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1547/17, w którym oddalono skargę kasacyjną organu.

W dniu 13 września 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-334/15-4/TO. Jednocześnie w dniu 13 września 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu: "Wyżej przywołane przepisy art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi - w zakresie zasad kontynuacji amortyzacji - w stosunku do powołanych wcześniej ogólnych reguł sukcesji zawartych w art. 93a O.p. Mając na względzie okolicznośc, że przepisy art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia podmiotu, nakazują kontynuowanie zasad amortyzacji tylko poprzez przyjęcie wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienie dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane przez powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej spółkę osobową, bez zastosowania ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.o.p.).

(...) regulacja szczególna, posiadająca ustawowe pierwszeństwo kolizji z zasadą sukcesji generalnej, nakazuje przyjąć zasady kontynuacji amortyzacji w zakresie przewidzianym w u.p.d.o.p.

(...)

Sąd nadto stwierdza, że wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. wskazuje, że ograniczenie sformułowane w tym przepisie dotyczy wyłącznie tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W spółce osobowej brak możliwości kontynuacji odzwierciedlenia stosownej części wartości środka trwałego na kapitale zapasowym, ponieważ spółka osobowa nie stosuje takiego rozróżnienia kapitałów. Pomimo transparentności podatkowej spółki osobowej w zakresie podatków dochodowych, to spółka jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia, funkcjonuje w obrocie prawnym i prowadzącym księgowość. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 1b O.p. zasady sukcesji prawnopodatkowej znajdujące zastosowanie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, odczytywane systemowo z przepisami dotyczącymi podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia, zawartymi odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dają podstaw do twierdzenia, że w procesie interpretacyjnym spółkę osobową należy zupełnie pominąć, koncentrując się wyłącznie na jej wspólnikach. Ustawodawca, nie tylko w ustawie procesowej, która ma wymiar ogólny i obejmuje sukcesję w zakresie różnych podatków (również tych, których podatnikiem jest spółka osobowa), ale również w ustawach o podatkach dochodowych (gdzie podatnikiem nie jest) jednoznacznie odnosi się do spółek osobowych, a nie do wspólników spółek osobowych. Brak przeto podstaw do pomijania tego wyraźnego wskazania ustawodawcy. Powyższe ustalenia wspierają prezentowane wyżej twierdzenie o obowiązku kontynuacji amortyzacji w zakresie, w jakim zastrzegł to ustawodawca w art. 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 u.p.d.o.p., w stosunku do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku stosowania przez wnioskodawcę ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., nie jest zasadne (...)".

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca planuje przystąpić jako komandytariusz do spółki komandytowej oraz może również zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej łącznie jako: "Spółka osobowa").

Spółka osobowa, w której Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana"). Spółka przekształcana może otrzymać od swojego wspólnika, przed przekształceniem, w wyniku wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wszystkich bądź tylko niektórych z następujących składników majątkowych:

Wartość rynkowa Przedmiotu aportu może przekraczać nominalną wartość objętych udziałów w Spółce przekształcanej. W takiej sytuacji nadwyżka wartości rynkowej Przedmiotu aportu zasili kapitał zapasowy Spółki przekształcanej (tzw. agio). Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa łub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej, wykorzystując w tym celu nabyty Przedmiot aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca, po przystąpieniu do Spółki osobowej, będzie miał prawo zaliczać w całości - z uwzględnieniem udziału w zysku Wnioskodawcy w Spółce osobowej, o którym mowa w art. 5 Ustawy CIT - do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym Przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach Spółki osobowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu przez niego do Spółki osobowej, będzie on miał prawo w całości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki osobowej (w tym Przedmiotu aportu) ujawnionych w księgach Spółki osobowej.

Wnioskodawca powinien jedynie uwzględnić jego udział w zysku Spółki osobowej. Nie ma natomiast znaczenia fakt, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wcześniej nabyte jako aport. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. obowiązujący w momencie wydania pierwotnej, zaskarżonej interpretacji; dalej: "ustawa CIT"), w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Z kolei zgodnie art. 16h ust. 3 ustawy CIT podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 Ustawy CIT.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę osobową ustawodawca nakazał Spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

Oznacza to, że Spółka osobowa musi dokonywać amortyzacji od tej samej wartości co Spółka przekształcona, taką samą metodą co Spółka przekształcona i wysokość dokonywanych odpisów musi być taka sama, jaka była w Spółce przekształconej. W przypadku otrzymania przez Spółkę przekształcaną, która jest spółką kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, Spółka przekształcana nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Spółka przekształcana przybierze postać Spółki osobowej (komandytowej tub jawnej), a Spółka osobowa, w przeciwieństwie do Spółki przekształcanej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia z art. 16 ust. I pkt 63 lit. d Ustawy CIT w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczą więc Spółki przekształcanej, do której został wniesiony aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych względem Spółki osobowej.

Przepisy Ustawy CIT w żaden sposób bowiem nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT.

Podsumowując, po przystąpieniu przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 Ustawy CIT) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, także od tej wartości środków trwałych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT.

W interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r. (ITPB3/415-9/12/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i pośrednio w spółce osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialny cli i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy".

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, również w innych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, np.:

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn. II FSK 1899/13) oraz orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 września 2015 r. (I SA/Po 1033/15) stwierdził, że: "Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o p.d.o.p. uznając, że znajdzie on zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do następcy prawnego także w sytuacji, gdy ustaną przesłanki stosowania tego przepisu. W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o p.d.o.p., ani - wobec braku kapitały zakładowego i wkładu niepieniężnego - sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej".

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 995/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.