IPPB6/4510-317/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (data nadania 18 grudnia 2015 r., data wpływu 21 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 8 grudnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-317/15-2/AK (data nadania 9 grudnia 2015 r., data odbioru 11 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu i rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z umową subpartycypacyjną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi głosowe, usługi w zakresie transmisji danych oraz dostępu do sieci Internet na rzecz swoich klientów. Należne Wnioskodawcy opłaty z tytułu świadczenia ww. usług w istotnej części realizowane są przez klientów z opóźnieniem i niejednokrotnie ich uzyskanie wymaga wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę postępowania sądowego. Biorąc pod uwagę to, że aktualnie Wnioskodawca planuje realizację projektów związanych z posiadaną infrastrukturą oraz z restrukturyzacją działalności wymagających zaangażowania znacznych środków, zamierza on zawrzeć umowę nienazwaną w prawie cywilnym, która w konstrukcji prawnej odpowiada umowie o subpartycypację, zdefiniowanej w art. 183 ust. 4 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: "Umowa"), stosowanej w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych. Ze względu na zachodzące podobieństwa, Wnioskodawca określa Umowę umową subpartycypacyjną.

W Umowie Wnioskodawca występował będzie jako inicjator. Drugą stroną Umowy będzie instytucja finansowa niepowiązana z Wnioskodawcą (dalej: "Subpartycypant"). Umowa zawarta będzie na okres przekraczający jeden rok podatkowy.

Przedmiotem Umowy będzie wydzielenie przez Wnioskodawcę przewidywanego strumienia pieniężnego wynikającego z płatności, jakie należne będą Wnioskodawcy od klientów z tytułu usług zrealizowanych przez Wnioskodawcę na ich rzecz w okresie wskazanym w Umowie wraz z zobowiązaniem się do przekazywania Subpartycypantowi otrzymanych płatności, o których mowa powyżej. Przekazywane płatności będą obejmowały całość kwot uzyskanych z określonych w umowie wierzytelności (tekst jedn.: zarówno kwotę główną, jak i odsetki za zwłokę, itp.). Przekazanie płatności będzie się odbywało w okresach rozliczeniowych wskazanych w Umowie (dalej: "Płatności Okresowe"). Z tego tytułu Subpartycypant wypłaci Wnioskodawcy jednorazową kwotę, należną po podpisaniu Umowy we wskazanym w niej terminie (dalej: "Płatność Jednorazowa").

Charakterystyczną cechą wskazanej umowy jest to, że poprzez przeprowadzenie takiej transakcji następuje przeniesienie ryzyka zrealizowania płatności przez dłużników Inicjatora na Subpartycypanta, co skutkuje poprawą sytuacji finansowej Inicjatora. Dla Subpartycypanta oznacza to przyjęcie ryzyka związanego z uzyskaniem przez niego przychodu z nabytych pożytków. W przypadku niemożności zaspokojenia się przez Subpartycypanta z określonego przez Strony w umowie źródła, Subpartycypant nie może żądać od Inicjatora, aby spłacił pozostałą część należności z innego źródła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych związany z realizacją Umowy powstaje dla Wnioskodawcy z chwilą otrzymania Płatności Jednorazowej w wysokości odpowiadającej otrzymanej płatności.

2. Czy Płatności Okresowe stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy;

ad. pytanie nr 1

W związku z realizacją Umowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie u Inicjatora z chwilą otrzymania Płatności Jednorazowej w wysokości odpowiadającej otrzymanej płatności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zasadą jest więc, że za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, które w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa tej osoby prawnej, a więc które ma definitywny charakter. Oznacza to, że przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. stanowią przychód podatkowy w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. Za datę powstania tych przychodów uznawany jest co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sposób szczególny regulowane jest powstanie przychodu w przypadku, gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych oraz w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu. Na podstawie art. 12 ust. 3e natomiast, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie znajdują zastosowania ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zauważyć też trzeba, że w art. 12 ust. 4 zawarta została lista świadczeń, które nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu. Należą do nich w szczególności przychody banku ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek) oraz praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację. Przychód banku z tych umów powstaje dopiero w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest w tym przypadku kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.

Powyżej wskazana regulacja art. 12 ust. 4 dotyczy jednak wyłącznie umów zawieranych przez bank z funduszem sekurytyzacyjnym albo towarzystwem funduszy inwestycyjnych. W związku z powyższym nawet w przypadku zawierania przez Wnioskodawcę umowy odpowiadającej zakresowi umowy o subpartycypację określonej w ustawie o funduszach inwestycyjnych, ww. regulacje nie znajdą do niej zastosowania.

Umowa, której dotyczy niniejszy wniosek, niewątpliwie zawarta jest w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Otrzymywana od Subpartycypanta Opłata Jednorazowa ma nieodwołalny, definitywny charakter, nie stanowi zaliczki i nie podlega dalszym rozliczeniom. Powinna więc ona podlegać opodatkowaniu, jako przychód z działalności gospodarczej wskazany w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania tego przychodu należy wskazać, że w niniejszym przypadku nie są spełnione przesłanki wskazane w art. 12 ust. 3a, 3c ani 3d ustawy o CIT. Inicjator nie świadczy dla Subpartycypanta żadnej usługi. To raczej on, zmierzając do poprawy płynności finansowej i zmniejszenia ryzyka związanego z zaległościami płatniczymi ze strony jego kontrahentów, korzysta z usługi świadczonej przez Subpartycypanta. Nie dochodzi w tym przypadku również do zbycia rzeczy, jako że umowa nie dotyczy przeniesienia własności rzeczy - pieniądze w tym przypadku same w sobie nie są przedmiotem transakcji lecz stanowią wyłącznie przepływ pieniężny. Zdaniem Wnioskodawcy nie byłoby również zasadne uznanie Opłaty Jednorazowej za wynagrodzenie z tytułu zbycia prawa majątkowego. Takim prawem mogłyby być wierzytelności, objęte zakresem Umowy, ale na dzień jej zawarcia wierzytelności te jeszcze nie istnieją. Umowa nie stanowi więc umowy zbycia prawa majątkowego, ale na zasadzie swobody umów wynikającej z kodeksu cywilnego, obejmuje inne zobowiązania stron.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, momentem powstania przychodu z tytułu realizacji Umowy jest data wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy Opłaty Jednorazowej, zaś wysokość tego przychodu odpowiada otrzymanej kwocie (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2014 r., IPTPB3/423-6/14-4/PM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., IPPB3/423-885/13-2/JBB).

ad. pytanie nr 2

Opłaty Okresowe stanowią koszt Inicjatora w momencie ich faktycznej zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie ww. regulacji można więc przyjąć, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu winien on przede wszystkim pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomiędzy wydatkiem a przychodem winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo na zachowanie jego źródła. Wydatek taki powinien zostać poniesiony przez podatnika, mieć definitywny charakter i być właściwie udokumentowanym.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Umowy warunki te będą spełnione. Wydatki z tytułu Opłat Okresowych wynikają z umowy subpartycypację, mającej na celu zabezpieczenie przychodów Inicjatora, ochronę jego majątku i zachowanie płynności finansowej. Opłaty te ponoszone są przez Inicjatora w sposób definitywny i nie podlegają dalszemu rozliczaniu z Subpartycypantem. Inicjator na podstawie Umowy zobowiązuje się do przekazywania Subpartycypantowi otrzymanych płatności podlegających Umowie, wobec czego poniesienie wydatku dokumentowane będzie przekazem bankowym, który to dokument jest zdaniem Wnioskodawcy wystarczający, aby uznać poniesiony wydatek za należycie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest więc zaliczenie Opłat Okresowych do kosztów uzyskania przychodów Inicjatora.

Kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z regulacji art. 15 ust. 4e wynika ponadto, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez niego w postaci Opłat Okresowych, choć jak wskazano powyżej, pozostają w związku z przychodami Inicjatora, nie są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży towarów i usług. Stanowią one ogólne koszty związane z zapewnieniem optymalnej polityki finansowej Wnioskodawcy. W konsekwencji powinny one zostać uznane za pośrednie koszty prowadzonej działalności, ujmowane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w dacie ich poniesienia. Równocześnie zaznaczyć trzeba, że w przypadku tego rodzaju wydatków - ze względu na ich ogólny charakter i brak możliwości ustalenia w jakich wysokościach i w jakich okresach będą ponoszone (co związane jest z zależnością ich poniesienia od wysokości wpływów z tytułu wierzytelności określonych w Umowie, które uzależnione są wyłącznie od dłużników Inicjatora i których przewidzenie przez strony Umowy nie jest możliwe) - brak jest podstaw dla określenia, jaka ich część dotyczy danego okresu podatkowego. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy wydatki te powinny być zaliczane do jego kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2014 r., IPTPB3/423-6/14-4/PM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., IPPB3/423-885/13-2/JBB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

Należy zwrócić jedynie uwagę, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca zmienił brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z uchyleniem art. 13 wskazanej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.