IPPB6/4510-266/15-4/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2015 r. (data nadania 16 października 2015 r., data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 6 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-266/15-2/TO (data nadania 7 października 2015 r., data odbioru 12 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej przez Nowego Udziałowca w drodze subrogacji - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej przez Nowego Udziałowca w drodze subrogacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w branży nieruchomościowej, mianowicie Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego (dalej: "Nieruchomość") położonego w Warszawie, przeznaczonego na wynajem. Do dnia 3 września 2015 r. jedynym udziałowcem Wnioskodawcy była spółka prawa luksemburskiego - C. S.#224; r.l. (dalej: "Udziałowiec").

W celu finansowania swojej działalności, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od Udziałowca. Działalność Wnioskodawcy finansowana jest również za pomocą kredytu bankowego (dalej: "Kredyt") od D. (dalej "Bank"). Wnioskodawca przystąpił do Kredytu w związku z nabyciem Nieruchomości w drodze podziału w naturze majątku polikwidacyjnego spółki zależnej ("Poprzednik"), która zaciągnęła Kredyt w celu sfinansowania budowy Nieruchomości.

W dniu 3 września 2015 r. nowy inwestor, działający w formie spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Nowy Udziałowiec"), nabył 100% udziałów w Spółce.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem nie zachodzą (i nigdy nie zachodziły) powiązania udziałowe. W szczególności, Bank nie jest (i) udziałowcem (bezpośrednim ani pośrednim) Wnioskodawcy ani (ii) podmiotem, w którym Udziałowiec Wnioskodawcy (lub Nowy Udziałowiec) posiada (pośrednio lub bezpośrednio) nie mniej niż 25% udziałów/akcji (tzw. spółką siostrą). Takie powiązania nie występowały również pomiędzy Bankiem a Poprzednikiem.

W związku z nabyciem 100% udziałów w Spółce przez Nowego Udziałowca, Bank dokonał zmniejszenia swojej ekspozycji z tytułu Kredytu, tj. kwoty kredytu, z którego korzysta Wnioskodawca. Równocześnie - w celu kontynuacji niezakłóconej działalności Spółki - Nowy Udziałowiec zapewnił Spółce finansowanie kwoty niezbędnej do zmniejszenia zobowiązania wobec Banku.

W celu usprawnienia procesu zmniejszenia kwoty ekspozycji Banku z tytułu Kredytu i ograniczenia wpływu zmiany sposobu finansowania na działalność spółki, Nowy Udziałowiec przejął część wierzytelności z tytułu Kredytu w drodze tzw. subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny"). Mianowicie, Nowy Udziałowiec - działając za pisemną zgodą Wnioskodawcy - spłacił część zadłużenia Wnioskodawcy w stosunku do Banku i - odniesieniu do tej części Kredytu - wstąpił w prawa wierzyciela z tytułu Kredytu w stosunku do Wnioskodawcy.

W wyniku przeniesienia części wierzytelności z tytułu Kredytu na Nowego Udziałowca przeszedł ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (Bankowi), który został (w tej części) wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem (tekst jedn.: z Wnioskodawcą). Innymi słowy, Nowy Udziałowiec, dokonując częściowej spłaty Kredytu na rzecz dotychczasowego wierzyciela, zajął w tym zakresie jego miejsce.

Po dokonaniu subrogacji Wnioskodawca jest zatem dłużnikiem Banku z tytułu części Kredytu, która nie podlegała subrogacji, oraz dłużnikiem Nowego Udziałowca w odniesieniu do tej części Kredytu, która podlegała subrogacji. W konsekwencji, spłata kwoty głównej oraz odsetek (w odniesieniu do części Kredytu będącej przedmiotem subrogacji) będzie dokonywana na rzecz Nowego Udziałowca. Możliwe jest przy tym, że Nowy Udziałowiec oraz Wnioskodawca dokonają po subrogacji zmian w zakresie warunków Kredytu w części, która uległa subrogacji, np. zmieniając terminy płatności oraz wysokość oprocentowania.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN, Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 6 października 2015 r. Nr IPPB6/4510-266/15-2/TO do uzupełnienia tego wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 12 października 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem19 października 2015 r.

Wnioskodawca pismem z dnia 14 października 2015 r. uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej przez Nowego Udziałowca w drodze subrogacji nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej przez Nowego Udziałowca w drodze subrogacji nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że przepisy ustawy o CIT przewidują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych na rzecz pewnych podmiotów powiązanych.

Mianowicie, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT przewiduje ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych na rzecz (pośrednich) udziałowców. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów)

* udzielonych spółce przez (i) jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo (ii) wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

* wartość zadłużenia spółki wobec (i) jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec (ii) innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki,

w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przywołany przepis uległ modyfikacji z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek

* udzielonych spółce (i) przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo (ii) łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli

* wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki

- w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT odnosi się do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od podmiotów powiązanych innych niż (pośredni) udziałowcy spółki. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli:

* w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a

* wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec (i) jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i (ii) wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz (iii) wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki

- w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Od 1 stycznia 2015 r. przywołany przepis stanowi natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli:

* w obu tych spółkach ten podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a

* wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec (i) spółki udzielającej pożyczki oraz wobec (ii) podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę

- w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Analiza warunków zastosowania ograniczeń

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wprowadza ograniczenia w możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty enumeratywnie wymienione w tych przepisach ("Podmioty Kwalifikowane") do kosztów podatkowych, przepis ten należy interpretować ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Analiza treści przywołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że unormowane w nich ograniczenie z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika zatem, że dla oceny konieczności zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę łącznie:

Innymi słowy, dla zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT niezbędne jest kumulatywne wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie: najpierw (1) zaistnienie po stronie kredytodawcy statusu tzw. "Podmiotu Kwalifikowanego" w dacie udzielenia kredytu, a następnie (2) występowanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki wobec podmiotów wymienionych w tych przepisach w dacie zapłaty odsetek. Niewystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, iż ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania.

Wnioskodawca podkreśla w szczególności, że - zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanych przepisów - ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji dotyczą wyłącznie odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez Podmiot Kwalifikowany. Nie dotyczą one natomiast odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez inne podmioty - nawet wówczas, jeśli wierzytelność z tytułu takiej pożyczki/kredytu zostanie w dalszej kolejności przeniesiona na Podmiot Kwalifikowany (w szczególności na bezpośredniego udziałowca dłużnika). Jeśli więc pożyczka (kredyt) został udzielony przez podmiot, który - na dzień jego udzielenia - nie stanowił Podmiotu Kwalifikowanego, przesłanka (1) nie zostanie spełniona. W takiej sytuacji - nawet, jeśli spełniona byłaby przesłanka (2) - odsetki od pożyczki (kredytu) nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Sytuacja taka będzie mieć miejsce w przypadku części Kredytu obciążającego Wnioskodawcę, która została przejęta przez Nowego Udziałowca. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku przejęcia części wierzytelności z tytułu Kredytu przez Nowego Udziałowca, Wnioskodawca będzie dokonywał spłaty tej części Kredytu (wraz z odpowiadającymi mu odsetkami) do Nowego Udziałowca, który będzie jego bezpośrednim udziałowcem, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w jego kapitale zakładowym. Jednakże, ponieważ podmiot udzielający Kredytu - czyli Bank - nie posiadał statusu Podmiotu Kwalifikowanego, nie zostanie spełniona kluczowa przesłanka zastosowania ograniczeń z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W konsekwencji, wypłacane Nowemu Udziałowcowi odsetki od części Kredytu przejętej w drodze subrogacji nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że przywołane interpretacje dotyczą stanu prawnego istniejącego przed 1 stycznia 2015 r., jednak konkluzje w nich zawarte znajdują zastosowanie zarówno w stanie prawnym istniejącym przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. IPPB3/423-1149/14-2/k.k.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "odsetki (...) nie będą (...) podlegały ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ograniczenia te dotyczą jedynie odsetek od kredytów udzielonych (i płatnych na rzecz) określonych podmiotów powiązanych". W ocenie Wnioskodawcy konkluzje zawarte w tej interpretacji mogą znaleźć zastosowanie na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-934/14-2/JBB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) w przypadku Wnioskodawcy, który otrzymał pożyczkę od Pożyczkodawcy, niebędącego podmiotem kwalifikowanym, nie został spełniony warunek (1) dla zastosowania ograniczeń z tytułu cienkiej kapitalizacji z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, tak więc Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia odsetek spłacanych do Wspólnika (po dokonaniu zmiany wierzyciela na Wspólnika) do kosztów podatkowych w pełnej wysokości w dacie ich zapłaty". Należy podkreślić, że organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że "przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. ograniczenie (...) nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika, gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty" a "taka weryfikacja dokonywana jest (...) zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. na moment udzielenia pożyczki, co potwierdza zawarte w przepisie sformułowanie: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej iż 25% udziałów (akcji) tej spółki". Podobne stanowisko zostało w pełni zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie również w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. IPPB3/423-960/14-2/k.k.).

Teza, iż ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT dotyczą wyłącznie pożyczek/kredytów udzielonych przez Podmiot Kwalifikowany, znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie") z dnia 12 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/10), który zawiera następujące uzasadnienie:

"W sytuacji, gdy umowę pożyczki zawiera podmiot niepowiązany, ale później wskutek zamiany wierzyciela podmiotem uprawnionym do należności głównej oraz odsetek staje się podmiot powiązany, nie byłoby także przeszkód w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczki. (...) W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była wykładnia 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego redakcja jest - na gruncie literalnym - jednoznaczna. (...) dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie (...) dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję".

Prawidłowość tezy zaprezentowanej przez WSA w Warszawie została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1216/11). W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że "Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu). (...) ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują".

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy, który posiada zobowiązanie z tytułu Kredytu udzielonego przez Bank niebędący Podmiotem Kwalifikowanym w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie wystąpiła podstawowa przesłanka zastosowania ograniczeń z tyt. niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej w drodze subrogacji nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku wypłacanych Nowemu Udziałowcowi odsetek od części Kredytu przejętej przez Nowego Udziałowca w drodze subrogacji - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.