IPPB6/4510-224/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 24 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Podatnik") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przedmiotem działalności podatnika jest leasing nieruchomości. Jednym ze źródeł finansowania działalności są pożyczki zaciągane wobec podmiotów powiązanych. Pożyczki są wydatkowane wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik działa w ramach struktury kapitałowej, w której:

* Z. GmbH posiada 100% udziałów w Y. Bank AG,

* Z. GmbH posiada 99% udziałów w X. GmbH,

* X. GmbH posiada 100% udziałów w R. GmbH ("Podatnik").

Do dnia 31 grudnia 2014 r. podatnik zaciągnął pożyczki w Y. Bank AG w wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego.

Ponadto w ramach struktury kapitałowej:

* GmbH posiada pośrednio udziały w wysokości wyższej niż 25% w B. GmbH,

* GmbH posiada pośrednio udziały w wysokości wyższej niż 25% w R. Sp. z o.o.

W 2015 r. podatnik zaciągnął pożyczkę od B. GmbH w wysokości przekraczającej wartość kapitałów własnych. W 2015 r. podatnik nie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu metody określonej w art. 15c (stosownie do art. 15c ust. 12).

Podatnik nie wyklucza, że część odsetek od zaciągniętych pożyczek może być zwracana przez leasingobiorcę zgodnie z założeniami umowy najmu w przypadku ziszczenia się określonego warunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wartość odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2015 r. podlega limitowaniu w zakresie ujęcia jako koszty uzyskania przychodów.

2. Czy podatnik może w przyszłości wybrać metodę alternatywną określoną w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie podatkowego rozliczania kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych w 2015 r. i jednocześnie stosować przepisy obowiązujące w 2014 r. do odsetek zapłaconych od pożyczek zaciągniętych do dnia 31 grudnia 2014 r.

3. Czy odsetki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, które zostały zwrócone przez leasingobiorcę stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość odsetek od pożyczki zaciągniętej w 2015 r. podlega limitowaniu w zakresie ujęcia jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach struktury kapitałowej:

* GmbH posiada pośrednio udziały w wysokości wyższej niż 25% w B. GmbH,

* GmbH posiada pośrednio udziały w wysokości wyższej niż 25% w R. Sp. z o.o.

Wobec powyższego zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki otrzymującej pożyczkę (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W przedstawionym stanie faktycznym występuje sytuacja, w której w obu spółkach (pożyczkobiorca, pożyczkodawca) ten sam podmiot (A. GmbH) posiada pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów w obu spółkach. Wobec powyższego rozliczenie kosztów podatkowych objęte jest ograniczeniami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 61 z możliwością wyboru metody alternatywnej określonej w art. 15c ustawy po uprzednim zawiadomieniu właściwego urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Stosownie do art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik może nie stosować ograniczeń w zakresie zaliczania zapłaconych odsetek od podmiotów powiązanych, które zostały określone w art. 16 ust. 1 pkt 61, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w tymże artykule.

Warunkiem wyboru metody określonej w art. 15c jest zawiadomienie w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego. Podatnik nie wyklucza w przyszłości wyboru metody określonej w art. 15c.

Zdaniem podatnika wybór metody określonej w art. 15c będzie dotyczył wyłącznie podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek zaciągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r., zaś do pożyczek zaciągniętych i opłaconych przed tą datą zastosowanie znajdą wyłącznie ograniczenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe tezy wynikają z przepisów przejściowych tj. art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym zdaniem podatnika, jeżeli stosowane są ograniczenia dotyczące zaliczania odsetek od pożyczek, które następnie zostałyby częściowo zwrócone przez leasingobiorcę, wówczas do przychodów należnych należy zaliczyć wyłącznie tę część odsetek, która uprzednio stanowiła koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot przez leasingobiorcę odsetek w części, w której podatnik, nie zaliczył ich do kosztów podatkowych będzie dla niego neutralny podatkowo i nie będzie stanowił przychodów, podlegających opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała - w rożnym stopniu - jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca R. Sp. z o.o. zaciągnął pożyczkę od B. GmbH w wysokości przekraczającej wartość kapitałów własnych. W obu tych spółkach (pożyczkobiorca i pożyczkodawca) ten sam podmiot A. GmbH posiada pośrednio nie mniej niż po 25% udziałów w obu spółkach. W 2015 r. Wnioskodawca nie zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu metody określonej w art. 15c.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. A zatem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas - na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy objęte jest ograniczeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka nie ma możliwości zastosowania metody alternatywnej określonej w art. 15c, ponieważ nie złożyła stosownie do art. 15c ust. 12 zawiadomienia w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczki zaciągniętej w 2015 r. będą podlegały ograniczeniu w zakresie ujęcia jako koszty uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak już wcześniej wskazano od 1 stycznia 2015 r., nastąpiły istotne zmiany w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Należy zauważyć, że do końca 2014 r. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji miały zastosowanie bezwzględnie, tj. w regulowanym przez te przepisy zakresie nie istniała alternatywna metoda zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek. Od stycznia 2015 r. podatnicy mogą nie stosować ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli zdecydują się na stosowanie zasad określonych w dodanym art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15c ust. 1 w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Na podstawie art. 15c ust. 12 ww. ustawy, podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w ust. 1, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, może wybrać sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w niniejszym artykule, pod warunkiem zawiadomienia, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. W przypadku zaistnienia tych okoliczności w trakcie roku podatkowego, podatnik stosuje zasady określone w niniejszym artykule od początku roku podatkowego.

Z powyższych przepisów art. 15c ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę (w rozumieniu art. 16 ust. 7b) od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może wybrać metodę alternatywną w nim wskazaną, jeżeli w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego zawiadomi, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania takiej pożyczki, nie stosował w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61, ma on prawo zgłosić wybór wskazanej metody w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki. Przy tym w takim wypadku podatnik stosuje zasady określone w art. 15c od początku roku podatkowego.

Wprowadzając nowe przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na podstawie ust. 2 podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. O wyborze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r. W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wyżej cytowany przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek/kredytów z tytułu umów pożyczek/kredytów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie ustawy. Podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki/kredytu z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz faktycznie pożyczki/kredytu te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r., mogą stosować do odsetek od tych pożyczek/kredytów przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, podatnicy którzy faktycznie otrzymali kwotę pożyczki/kredytu od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2015 r. (a więc zawarli też umowę pożyczki przed tą datą) mogą również dokonać wyboru metody obliczania odsetek niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15c ustawy, co wynika wprost z treści art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej - w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Reasumując, podatnicy którzy zawarli umowy pożyczek z podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przed 1 stycznia 2015 r., a kwota pożyczki została tym podatnikom faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. mogą dokonywać kalkulacji odsetek niepodlegających zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w oparciu jedną z poniższych metod:

* art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. albo,

* art. 15c wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r. - jeżeli w określonym terminie dokonali takiego wyboru.

Jednakże, jeżeli podatnicy zdecydują się dokonać wyboru kalkulacji odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według metody wskazanej w art. 15c (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej) to będą musieli stosować tę metodę do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej i dokonanie wyboru metody określonej w art. 15c nie oznacza, że można jednocześnie stosować, w odniesieniu do odsetek od "starych" (otrzymanych przed 1 stycznia 2015 r.) pożyczek, przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r. Art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmuje swoim zakresem wszystkie pożyczki, których umowy zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2015 r., niezależnie czy ich kwoty zostały otrzymane, czy nie.

Również w przypadku gdy podatnik, który do dnia otrzymania pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b, nie stosował wcale w roku podatkowym ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 albo 61 (zarówno w brzmieniu przed jak i po 1 stycznia 2015 r.) i w przypadku zawarcia nowej umowy pożyczki w ciągu roku podatkowego, dokona na podstawie art. 15c ust. 12 wyboru wskazanej art. 15c metody, będzie musiał ją stosować do odsetek od wszystkich pożyczek, zarówno do tych, których umowy zostały zawarte przed 1 stycznia 2015 r., a kwoty ich zostały wypłacone przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., oraz do odsetek od pożyczek zawartych po 1 stycznia 2015 r.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie do odsetek od wszystkich pożyczek podatnika, również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Oznacza to, że wybór metody określonej w art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji Spółka błędnie uznała, że wybór metody liczenia wysokości odsetek z art. 15c będzie miał zastosowanie wyłącznie do nowych umów pożyczek, tj. zawartych i przekazanych po dniu 1 stycznia 2015 r., i że wybór tej metody nie spowoduje, że będzie ona miała zastosowanie również do pożyczek zaciągniętych i/lub wypłaconych przed datą wejścia w życie nowelizacji. Wybór metody określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie daje bowiem jak uważa Spółka, równoczesnego prawa do zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej, do pożyczek które zostały udzielone i faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy można jednocześnie wybrać metodę alternatywną określoną w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie podatkowego rozliczania kosztów odsetek od pożyczek zaciągniętych w 2015 r. i stosować przepisy obowiązujące w 2014 r. do odsetek zapłaconych od pożyczek zaciągniętych do 31 grudnia 2014 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej będą więc generalnie uzależnione od tego czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej wyżej ustawy konieczne jest, by wydatek, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów był wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony.

Obok wymienionych powyżej, ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych kryteriów warunkujących zastosowanie powołanego przepisu. W szczególności, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają w tym zakresie żadnej szczegółowej formy, czy też trybu zwrotu poniesionego wydatku. Nie wprowadzają również dodatkowych warunków co do źródła zwrotu przedmiotowych wydatków, ani też podmiotu, który dokonuje takiego zwrotu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że część odsetek od zaciągniętych pożyczek może być zwracana przez leasingobiorcę zgodnie z założeniami umowy najmu w przypadku ziszczenia się określonego warunku.

W związku z powyższym, jeżeli stosowane są ograniczenia dotyczące zaliczania odsetek od pożyczek, które następnie zostałyby częściowo zwrócone przez leasingobiorcę, wówczas do przychodów należnych należy zaliczyć wyłącznie tę część odsetek, która uprzednio stanowiła koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot przez leasingobiorcę odsetek w części, w której podatnik, nie zaliczył ich do kosztów podatkowych będzie dla niego neutralny podatkowo i nie będzie stanowił przychodów, podlegających opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z tytułu zwróconych przez leasingobiorcę odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Pł