IPPB6/4510-210/15-4/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie:

* uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r. (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w przypadku wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostającej do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w przypadku wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostającej do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("X. S.A." lub "Spółka") jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej). Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

* procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;

* procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;

* procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów;

a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

A. Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału Geologii i Eksploatacji. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

B. Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale w O. (odazotownia) i Oddziale Geologii i Eksploatacji. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

* gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających);

* gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);

* ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;

* inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (LPG), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również "produkty uboczne" w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. "płyn złożowy":

* w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);

* w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością X.

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego ("PZO").

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z "obiegiem" węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

a. Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 z późn. zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

i. magazyny kopalniane w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz

ii. magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:

* gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również

* gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tekst jedn.: gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

b. Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno "przed" mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

c. Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu (LNG), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj.m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m.in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na "bieżące" koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów).

C. Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim X. S.A. - Oddział Obrotu Hurtowego ("OOH") oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w S., Z. i O. OOH sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii. OOH nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tekst jedn.: sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na Towarowej Giełdzie Energii w Warszawie są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu X., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m.in. zakup usług przesyłania gazociągami (wejście do systemu) czy koszty transportu do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE.

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

* Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie);

* Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała;

* Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna;

* Opłata abonamentowa;

* Opłata za niedotrzymanie nominacji;

* Opłata za przekroczenie mocy;

* Inne.

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest w stanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (tekst jedn.: gazu sprzedawanego bezpośrednio z kopalni z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej). Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez Prezesa URE kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe, takie jak:

* Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu);

* Koszty przesyłu WE (związane z wejściem do sieci przesyłowej);

* Koszty regazyfikacji;

* Koszty odazotowania;

* Koszty magazynowania;

* Koszty mieszalni;

* Koszty sprzedaży i inne koszty własne.

Ponadto, opłaty z tytułu:

* Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

albo

* Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii, warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez Giełdę, jak również opisane w Instrukcję Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej opracowaną przez Y. S.A., wskazują iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego PZO, przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez OOH (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem Sanok, który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej 1% wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

D. Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu 24 lutego 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową X. (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.), która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.:

* pierwszy rok podatkowy - okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.;

* drugi rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.;

* trzeci rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Dochód / strata każdej ze spółek tworzących PGK (w tym X.) jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają p.d.o.p. - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, która to wartość w rozumieniu art. 26 pkt 3 ustawy o SPW powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r.

2. Czy łączna wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostająca do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW Spółka na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, która to wartość w rozumieniu art. 26 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215, dalej: "ustawa o SPW"), powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r.

Zgodnie z ustawą o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW m.in. wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "Ustawa o rachunkowości") związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW). Ustawa o SPW nie zawiera uregulowań definiujących rodzaje środków trwałych w budowie na potrzeby SPW - w tym zakresie, art. 26 pkt 3 ustawy o SPW odsyła do Ustawy o rachunkowości.

W świetle Ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości, środki trwałe to kontrolowane przez jednostkę rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, przeznaczone na potrzeby działalności statutowej jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosiła w przeszłości istotne wydatki na środki trwałe w budowie związane z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Ustawa o SPW nie zawiera jednak precyzyjnych regulacji w zakresie ustalania wartości takich środków trwałych w budowie na potrzeby art. 26 pkt 3 ustawy o SPW. Wobec braku szczególnych postanowień ustawy o SPW, w ocenie Spółki, odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o CIT określające sposób ustalania wartości środków trwałych w budowie.

Artykuł 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

W ocenie Spółki, w celu ustalenia wartości inwestycji związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów (tekst jedn.: środków trwałych w budowie o których mowa w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW), należałoby posiłkowo odwołać się do zasad ustalania wartości środków trwałych zawartych w art. 16g ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje trzy zasadnicze wartości będące wyznacznikami ustalenia wartości początkowej:

* cenę nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);

* koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT);

* wartość rynkową (m.in. art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, wartość początkową stanowić będzie cena nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT).

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową środka trwałego stanowić będzie koszt wytworzenia - rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

W przypadku otrzymania środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za wartość początkową środka trwałego uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni, za wartość początkową środka trwałego uznaje się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższego, gdyby powyższe wydatki na środki trwałe w budowie związane z działalnością wydobywczą węglowodorów zostały zaliczone przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW, to w celu określenia wartości ww. środków trwałych należy odwołać się do zasad ustalania wartości środków trwałych zawartych w art. 16g ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że wartość środków trwałych w budowie, określona na podstawie art. 16g ustawy o CIT, jest wartością, która odzwierciedla historyczne koszty, jakie poniosła Spółka w związku z budową środków trwałych na potrzeby działalności wydobywczej węglowodorów.

Jednocześnie, należy wskazać, że art. 26 pkt 3 ustawy o SPW nie zawiera bezpośredniego odesłania do Ustawy o rachunkowości jako do aktu prawnego, który miałby zastosowanie przy ustalaniu wartości środków trwałych w budowie o których mowa w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW - odwołanie się ustawodawcy w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW do Ustawy o rachunkowości służy jedynie wskazaniu kategorii/rodzajów aktywów, które mogą zostać uznane za środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 26 pkt 3 ustawy o SPW (tekst jedn.: wskazaniu, że kategoria środków trwałych w budowie obejmuje środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości).

W świetle art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie tego przepisu powinny być poniesione przed 1 stycznia 2012 r., aby możliwe było zaliczenie ich do wydatków kwalifikowanych. Jednocześnie, ww. przepis nie zawiera odniesienia do daty początkowej tego okresu.

W konsekwencji, na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW całości wydatków poniesionych przez Spółkę na środki trwałe w budowie przed 1 stycznia 2012 r., w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Spółka pragnie wskazać, że powyższe podejście Spółki jest zgodne z zasadą lege non distiguente nec nostrum est distinguere, zgodnie z którą wykładnia danego przepisu prawa nie może doprowadzić do ograniczenia zakresu jego zastosowania w przypadku, gdy sam przepis prawa takiego ograniczenia nie zawiera.

W konsekwencji, w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, łączna wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostająca do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o SPW, za dzień poniesienia wydatku kwalifikowanego uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ustawy o SPW podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW m.in.:

* wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy (art. 26 pkt 1 ustawy o SPW);

* wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW).

Należy przy tym zaznaczyć, że:

* art. 26 pkt 1 ustawy o SPW przewiduje, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia wydatków o których mowa w ww. przepisie do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW jedynie w sytuacji, gdy ww. wydatki spełniają warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane;

* natomiast art. 26 pkt 3 ustawy o SPW nie zawiera ww. wskazania, tj. nie zawiera wymogu, aby wydatki o których mowa w ww. przepisie spełniały warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane.

Powyższe oznacza, w ocenie Spółki, że wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ustawy o SPW. W konsekwencji, możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW wydatków określonych w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW nie powinno podlegać ograniczeniom właściwym dla wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ustawy o SPW, tj. w szczególności nie powinno mieć zastosowania:

* kryterium, zgodnie z którym wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich uregulowania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ustawy o SPW); ani

* kryterium oceny, czy dany wydatek mieści się w kategorii wydatków wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW, które nie są uznawane za wydatki kwalifikowane.

Należy przy tym podkreślić, iż powyższe nie oznacza, że istnieje dowolność w zakresie ustalania jakiego rodzaju wydatki mogą być rozpoznane na podstawie powołanego art. 26 pkt 3 ustawy o SPW. Powołana norma wskazuje bowiem na osobny zestaw kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do wydatków kwalifikowanych. Zgodnie z powołaną normą, aby dana wartość środka trwałego w budowie mogła zostać zaliczona do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, dany środek trwały w budowie:

* musi spełniać definicję środka trwałego w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości;

* musi być związany z działalnością wydobywczą węglowodorów;

* jego wysokość musi być określona na dzień 1 stycznia 2012 r.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Spółka ponosiła w przeszłości istotne wydatki na środki trwałe w budowie:

W przypadku, gdyby powyższe wydatki na środki trwałe w budowie związane z działalnością wydobywczą węglowodorów zostały zaliczone przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW, to takie wydatki nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Spółka pragnie wskazać, że art. 26 pkt 3 ustawy o SPW - jako przepis o charakterze lex specialis w stosunku do art. 11 ust. 1 ustawy o SPW - nie zawiera odniesienia do przesłanki "spełniania warunków do uznania za wydatki kwalifikowane" (warunkującej możliwość zaliczenia danych wydatków do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w odniesieniu do wydatków rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW ustawa o SPW nie przewiduje obowiązku spełniania wszystkich kryteriów uznania danego wydatku za wydatek kwalifikowany wynikających z art. 11 ustawy o SPW, tj.:

* kryterium, zgodnie z którym wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich uregulowania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ustawy o SPW); ani

* kryterium oceny, czy dany wydatek mieści się w kategorii wydatków wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW, które nie są uznawane za wydatki kwalifikowane.

W tym zakresie, istnieje inny zestaw kryteriów wymienionych bezpośrednio w treści art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, który, jak wskazano powyżej, został spełniony w indywidualnej sytuacji Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW:

* ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych jest wystarczające do zaliczenia danego wydatku do katalogu wydatków kwalifikowanych (nie jest konieczne wykazanie faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika);

* dany wydatek nie podlega dodatkowemu "sprawdzeniu", czy został wyłączony przez ustawodawcę z katalogu wydatków kwalifikowanych (Spółka może na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW zaliczyć do wydatków kwalifikowanych również wydatki znajdujące się w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW - np. wydatki na nabycie gruntów).

Ponadto, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, należałoby przyjąć - argumentując a contrario - że pominięcie przez ustawodawcę przesłanki "spełniania warunków do uznania za wydatki kwalifikowane" w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW było świadomą decyzją ustawodawcy, która miała na celu wprowadzenie w art. 26 ustawy o SPW dwóch kategorii wydatków:

* wydatków, które w celu ich zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW muszą spełniać warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, a w konsekwencji, co do których mają zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW - tj. wydatków o których mowa w art. 26 pkt 1 ustawy o SPW; oraz

* wydatków, które w celu ich zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW nie muszą spełniać warunków do uznania ich za wydatki kwalifikowane, a w konsekwencji, co do których nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW - tj.m.in. wydatków, o których mowa w art. 26 pkt 3 ustawy o SPW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, ewentualne uznanie, że łączna wartość środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostająca do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW byłoby sprzeczne z zasadą lege non distiguente nec nostrum est distinguere, zgodnie z którą wykładnia danego przepisu prawa nie może doprowadzić do ograniczenia zakresu jego zastosowania w przypadku, gdy sam przepis prawa takiego ograniczenia nie zawiera.

Podsumowując, łączna wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostająca do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż możliwość rozpoznania ww. wartości środków trwałych jako wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW powinna być oceniania jedynie na podstawie kryteriów wskazanych bezpośrednio w treści ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

* uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r. (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w przypadku wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostającej do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie uprawnienia do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych łącznej wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, ustalonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2012 r. (pytanie nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215), za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26.

Stosownie do art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

Wskazać należy, że jest to przepis przejściowy, na podstawie, którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów ww. ustawy (tekst jedn.: 1 stycznia 2016 r.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do wydatków kwalifikowanych nie może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w związku z art. 12 ww. ustawy.

Wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, na podstawie art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, nie są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Poniesione wydatki muszą spełniać warunki przewidziane w art. 11 i art. 12 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym. Sam fakt umieszczenia w ustawie, w przepisach przejściowych, możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przed wejściem w życie ustawy do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, nie oznacza, że wydatki te nie podlegają ogólnym warunkom ich kwalifikacji.

Celem ustawodawcy nie było wprowadzenie dwóch różnych kategorii wydatków. Ustawodawca dał podatnikom możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków, które podatnik poniósł przed wejściem w życie ustawy. Nie oznacza to, że podatnik może wszystkie poniesione wydatki zaliczyć do wydatków kwalifikowanych.

Możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, wydatków określonych w art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, podlega ograniczeniom właściwym dla wydatków kwalifikowanych. Tym samym powinno mieć zastosowanie:

* kryterium, zgodnie z którym wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich uregulowania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ww. ustawy);

* kryterium oceny, czy dany wydatek mieści się w kategorii wydatków wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, które nie są uznawane za wydatki kwalifikowane.

W związku z powyższym, aby wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów mogła zostać zaliczona do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, dany środek trwały w budowie:

* musi być związany z działalnością wydobywczą węglowodorów;

* musi spełniać definicję środka trwałego w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości;

* wartość nakładów musi być określona na dzień 1 stycznia 2012 r.;

* wydatek musi być faktycznie poniesiony (art. 11 ust. 5 ww. ustawy);

* nie może znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych w myśl art. 12 ww. ustawy.

Tym samym, sam fakt ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jest niewystarczający. Podatnik musi spełnić warunek wynikający z art. 11 ust. 5 ww. ustawy, czyli wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Również w uzasadnieniu do ustawy (str. 34) mówi się o "poniesionych przez przedsiębiorcę nakładach inwestycyjnych". Przez "poniesienie", należy rozumieć zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. ustawy faktyczne uregulowanie zobowiązania.

Ponadto, aby wydatek był zaliczony do wydatków kwalifikowanych musi mieścić się w kategorii wydatków wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wydatków kwalifikowanych, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy wydatkiem oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wprowadzenie zachęty podatkowej nie może stawiać podatników, którzy w różnym momencie rozpoczęli ponoszenie nakładów na działalność wydobywczą węglowodorów w różnej sytuacji podatkowej.

Organ nie zgadza się z taką interpretacją, że podatnicy ponosząc wydatki przed wejściem w życie ustawy, mogą zaliczyć do wydatków kwalifikowanych wszystkie wydatki bez żadnych ograniczeń. Natomiast podatników, którzy rozpoczęli działalność po 1 stycznia 2016 r. obowiązują określone ustawą ograniczenia.

W konsekwencji wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostająca do rozpoznania w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ww. ustawy (art. 26 pkt 3 ww. ustawy) podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 11 ust. 5 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w przypadku wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, pozostającej do rozpoznania przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.