IPPB6/4510-178/15-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodu z tytułu odzysku elementów/materiałów/urządzeń/części powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych lub ich remontu - jest prawidłowe;

* nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wydania z magazynu materiałów/urządzeń/części odzyskanych uprzednio w wyniku likwidacji środków trwałych bądź ich remontu - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu z tytułu odzysku elementów/materiałów/urządzeń/części powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych lub ich remontu oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu wydania z magazynu materiałów/urządzeń/części odzyskanych uprzednio w wyniku likwidacji środków trwałych bądź ich remontu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka P. S.A. ("Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług przesyłania energii elektrycznej, przy zachowaniu wymaganych kryteriów bezpieczeństwa pracy Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. W ramach prowadzonej działalności, Spółka w określonych, uzasadnionych przypadkach, realizując prace modernizacyjne (zadania inwestycyjne) dokonuje częściowej lub całkowitej likwidacji środków trwałych ("ŚT"). W związku z całkowitą lub częściową likwidacją ŚT, zdemontowane elementy takiego ŚT:

* nie nadają się do dalszego użytkowania/wykorzystania i są złomowane/utylizowane, lub

* nadają się do dalszego użytkowania/wykorzystania i są przekazywane do magazynu Spółki a księgowo powodują zwiększenie stanu ilościowo-wartościowego zapasów Spółki (tzw. odzysk i przekazanie "na magazyn").

Nieumorzoną wartość początkową likwidowanego ŚT bądź część takiej nieumorzonej wartości przypadającą na fizycznie likwidowaną / odpłatnie zbywaną część ŚT Spółka traktuje jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej "ustawa o p.d.o.p.". Spółka posiada interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość takiego podejścia (sygn. IPPB5/423-67/14-2/AS i IPPB5/423-67/14-3/AS).

Wnioskodawca wskazuje również, że do przekazania "na magazyn" zdemontowanych elementów ŚT może dojść także w przypadku realizacji bieżących prac na majątku sieciowym/prac eksploatacyjnych, usuwania skutków awarii, remontów. W szczególności, do takiej sytuacji może dojść, gdy wymiana jednego elementu ŚT wiąże się z koniecznością wymiany całego zestawu powiązanych z nim elementów, z których jedynie jeden jest wadliwy i nie nadaje się do dalszego użytku. Wymiana całego zestawu elementów ŚT, a nie tylko jednego wadliwego wiąże się z koniecznością zapewnienia jednolitych parametrów technicznych tychże elementów, w sytuacji, gdy brak jest wystarczającej ilości elementów o identycznych parametrach technicznych, jak ten, który okazał się wadliwy. Pozostałe elementy, jako nadal zdatne do użytku są przekazywane "na magazyn". W takiej sytuacji, mając na względzie, że realizacja ww. prac nie wiąże się z trwałym odłączeniem elementów ŚT i co za tym nie wpływa na jego wartość początkową, Spółka nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisania w ciężar kosztów części niezamortyzowanej wartości ŚT.

Przeprowadzane przez Spółkę likwidacje ŚT, zarówno całkowite jak i częściowe, potwierdzane są sporządzeniem odpowiednich dokumentów księgowych, w tym protokołu likwidacji ŚT. W przypadku likwidacji ŚT, Wnioskodawca dokonuje wyksięgowania likwidowanego ŚT z ewidencji środków trwałych bądź zmniejszenia jego wartości początkowej (w przypadku likwidacji częściowej). Następnie, wyłącznie dla celów księgowych Spółka dokonuje wyceny odzyskanych materiałów/urządzeń/części wg. ich wartości rynkowych, a wartości z wyceny tychże elementów są ujmowane w pozostałych przychodach operacyjnych Spółki. Spółka ewidencjonuje przedmiotowe elementy likwidowanego ŚT w magazynie w ujęciu ilościowo-wartościowym zgodnie z dokonaną wyceną. Późniejsze wykorzystanie na potrzeby remontów bądź modernizacji elementów odzyskanych uprzednio w wyniku likwidacji prowadzi w ujęciu księgowym do powstania kosztu księgowego lub odpowiednio do zwiększenia nakładów na modernizowany ŚT (co związane jest z wcześniejszym wykazaniem przychodu księgowego z tytułu odzysku takich elementów).

Należy podkreślić, że powodem likwidacji przeprowadzanych przez Spółkę nie jest utrata przydatności gospodarczej ŚT bądź ich elementów składowych na skutek zmiany rodzaju działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odzysk elementów/materiałów/urządzeń/części powstałych w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT lub ich remontu nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

2. Czy wydanie z magazynu na potrzeby remontów, modernizacji ŚT lub realizacji zadań inwestycyjnych materiałów/urządzeń/części odzyskanych uprzednio w wyniku wcześniejszej całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT bądź ich remontu nie powoduje po stronie Spółki tytułu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Odzysk materiałów/urządzeń/części powstałych w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT lub realizacji prac remontowych nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują bezpośrednio sposobu opodatkowania zdarzenia gospodarczego, gdy w wyniku częściowej lub pełnej likwidacji ŚT, a także w wyniku remontu ŚT dochodzi do odzysku pewnych materiałów/urządzeń/części. W szczególności jednak, przepisy ustawy o p.d.o.p., nie wskazują zdarzenia polegającego na przyjęciu składników majątku pozyskanych w wyniku likwidacji, remontu lub modernizacji ŚT, jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ewentualne powstanie przychodu z tego tytułu powinno więc być rozpatrywane w kontekście ogólnych zasad p.d.o.p. i regulacji dotyczących nieodpłatnie uzyskanych świadczeń (zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie o p.d.o.p.).

W świetle powyższego przepisu, w celu określenia czy świadczenie uzyskane przez podatnika bez wynagrodzenia stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu wymaga oceny charakteru dokonanej czynności. W szczególności, uzyskanie świadczenia nieodpłatnego musi wiązać się z konkretnym przysporzeniem - korzyścią majątkową a ponadto nie powinno wiązać się z świadczeniem ekwiwalentnym (wzajemnym).

Powyższe stanowisko znajduje szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznania z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 802/14. Podobnie wskazał również m.in. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06) czy wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11.

Należy przy tym wskazać, że utarta w orzecznictwie definicja nieodpłatnego świadczenia wiąże możliwość rozpoznania takiego świadczenia z zaistnieniem jakiejkolwiek "relacji zewnętrznej", w wyniku której, takie świadczenie "otrzymano". Nie wszystkie zdarzenia gospodarcze o charakterze majątkowym wiążą się z taką relacją i w efekcie nie prowadzą do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu.

W tym kontekście mając na uwadze gospodarczą naturę przekazania materiałów/urządzeń/części odzyskanych w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT czy też remontu ŚT, w ocenie Spółki, wyżej wskazana relacja zewnętrzna nie zaistnieje. Wynika to z faktu, iż rolę podmiotu na rzecz którego teoretyczne przysporzenie jest dokonywane jak i rolę podmiotu który przysporzenia dokonuje pełni ten sam podatnik.

Dodatkowo, rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi wiązać się z uzyskaniem konkretnej korzyści majątkowej, tj. otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Pozyskanie materiałów/urządzeń/części powstałych w wyniku likwidacji całkowitej lub częściowej ŚT, czy też remontów, w ocenie Wnioskodawcy nie wiąże się z uzyskaniem takiej korzyści, jako że przedmiotem tych czynności są składniki majątkowe będące już w posiadaniu dokonującego ich podatnika.

Stanowisko podobne z wyrażonym powyżej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2904/12).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji Spółki, nie mamy do czynienia z faktycznym przysporzeniem majątkowym o określonej wartości. Następuje jedynie przesunięcie składników majątkowych będących już w posiadaniu podatnika. Ponadto, w sytuacji Wnioskodawcy nie zachodzi żadna zewnętrzna relacja w związku z pozyskaniem materiałów/urządzeń/części. Rolę podmiotu na rzecz którego teoretyczne przysporzenie jest dokonywane, jak i podmiotem, który przysporzenia dokonuje, pełni sama Spółka.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje również odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Podobne stanowisko, w odniesieniu do likwidacji ŚT przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-843/13/CzP) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-233g/11/AW).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że odzysk materiałów/urządzeń/części pozyskanych w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT lub ich remontu nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

Ad. 2

Wydanie z magazynu na potrzeby remontów, modernizacji ŚT lub realizacji zadań inwestycyjnych materiałów/urządzeń/części odzyskanych uprzednio w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT bądź ich remontu nie powoduje po stronie Spółki tytułu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 tejże ustawy zawiera zamknięty katalog wyłączeń z tej kategorii. A zatem podatnik może uznać za koszt osiągnięcia przychodu wszystkie wydatki i nakłady służące jego działalności o ile nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz jeżeli wykazany zostanie związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztem podatkowym a przychodem.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie z magazynu materiałów/urządzeń/części odzyskanych/pozyskanych w wyniku całkowitej bądź częściowej likwidacji ŚT lub w wyniku realizacji bieżących prac remontowych jako czynność niezwiązana z poniesieniem wydatków lub nakładów nie powinna zostać uznana za podstawę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, należy wskazać, że jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, odzyskanie/pozyskanie "na magazyn" z likwidacji całkowitej lub częściowej ŚT lub w wyniku realizacji bieżących prac remontowych nie wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu przychodu podatkowego. Co za tym idzie, jakichkolwiek czynności faktycznych oraz księgowych związanych wydaniem z magazynu materiałów/urządzeń/części odzyskanych/pozyskanych w wyniku całkowitej bądź częściowej likwidacji ŚT, nie powinno się uznawać za zdarzenia generujące koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że odzyskanie/pozyskanie i przekazanie "na magazyn", gdy dochodzi do nich w wyniku całkowitej lub tzw. częściowej likwidacji ŚT wiąże się z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanych ŚT bądź części takiej wartości przypadającej na likwidowaną część ŚT w momencie przeprowadzenia takiej likwidacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych ŚT, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z wnioskowania a contrario treści tego przepisu wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych ŚT, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (tak stwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. II FSK 260/10).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych stanowiących, jak i niestanowiących kosztów podatkowych. W związku z powyższym, należy uznać, że w części, w jakiej strata powstała w wyniku likwidacji ŚT nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, może ona stanowić koszt podatkowy.

Jeżeli dokonanie likwidacji jest racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej podatnika i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tym samym likwidację ŚT należy uznać za racjonalny wybór podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu do likwidacji całkowitej bądź częściowej ŚT, takim dniem jest data sporządzenia protokołu fizycznej likwidacji ŚT lub jego odpowiedniej części, pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach na podstawie stosownego dokumentu. Biorąc powyższe pod uwagę, na dzień sporządzenia tego protokołu Spółka może ująć w kosztach uzyskania przychodów stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w wysokości ich nieumorzonej wartości początkowej (w całości w przypadku likwidacji całkowitej lub odpowiedniej części przy likwidacji częściowej).

W tym kontekście, późniejsze wykorzystanie przyjętych na magazyn odzysków z całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT (których nieumorzona wartość początkowa została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu procesu likwidacji i ujęciu takiego zdarzenia w księgach) oraz odzysków z remontów ŚT, nie będzie miało wpływu na moment rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu likwidacji ŚT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie z magazynu na potrzeby remontów, modernizacji ŚT lub realizacji zadań inwestycyjnych materiałów/urządzeń/części odzyskanych uprzednio w wyniku całkowitej lub częściowej likwidacji ŚT bądź ich remontu nie powoduje po stronie Spółki tytułu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.