IPPB6/4510-177/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kwoty wypłaconych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kwoty wypłaconych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) posiada siedzibę w W. Pod tym adresem znajduje się biuro Spółki. Spółka nie posiada oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka uzyskuje przychody z kontraktu zawartego z inną Spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wysokość przychodów określana jest zgodnie z umową w wysokości wszystkich ujętych w danym okresie w księgach rachunkowych kosztów plus narzut procentowy. Oznacza to, że wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty stanowią koszty bezpośrednie. Poniesienie jakiegokolwiek wydatku bezpośrednio przekłada się na zwiększenie przychodów.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wielu pracowników Spółki podróżuje w celach służbowych w Polsce i za granicę.

W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość przedmiotowych kosztów, Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) (dalej: Rozporządzenie).

Z tytułu diet należnych pracownikom z tytułu podróży służbowych na terytorium kraju Spółka wypłaca aktualnie (kwota ta może ulec zmianie) kwotę 150,00 zł diety za dzień. Ryczałt na nocleg wypłacany jest w wysokości określonej w Rozporządzeniu.

Wypłacając diety i ryczałty na noclegi z tytułu podróży służbowej Spółka stosuje zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT") do wysokości limitów wynikających z Rozporządzenia (dieta 30 zł, ryczałt na nocleg 45 zł), natomiast od pozostałej części kwoty diety (przekraczającej limity z Rozporządzenia) Spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne (nadwyżka diety 120 zł). Przy czym kwota 120 zł podlega tzw. ubruttowieniu. Ustalana jest kwota brutto, która po opodatkowaniu i oskładkowaniu daje kwotę wypłaconej nadwyżki 120 zł. Wydatki na diety pracownicze z tytułu podróży służbowych na terytorium kraju, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości w jakiej zostały wypłacone pracownikom, w miesiącu w którym zostały wypłacone.

Kwotę stanowiącą równowartość podatku i dodatkowych składek Spółka ujmuje jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały wypłacone odpowiednio związane z nią kwoty diet.

W umowie o pracę z jednym z pracowników określono, że miejscem pracy pracownika jest obszar województwa x. Pracownik ten ma stałe miejsce zamieszkania również na terenie województwa x. Od czasu do czasu (średnio dwa razy w miesiącu) pracownik ten na polecenie pracodawcy podróżuje do W. Polecenie wyjazdu przekazywane jest w formie ustnej lub mailowej. Celem podróży są spotkania z kontrahentami na terenie W. lub okolic albo też załatwianie spraw służbowych (narady handlowe, na których omawiane są wyniki sprzedaży oraz plany i działania na przyszłość, spotkania z klientami) na terenie biura Spółki. Podróże te nie mają charakteru regularnego. Pobyt w W trwa zwykle kilka dni. Pracownik ma do dyspozycji służbową kartę kredytową, którą opłaca wydatki na przejazd z województwa x. do W. i z powrotem. Wydatki dokumentowane są fakturą wystawioną na Spółkę lub innym dokumentem (np. bilet PKP) spełniającym wymogi niezbędne do zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. Alternatywnie na polecenie pracodawcy pracownik odbywa podróż samochodem prywatnym. W takiej sytuacji zwrot kosztów przejazdu odbywa się na podstawie rozliczenia podróży służbowej, do której pracownik dołącza ewidencję przebiegu samochodu prywatnego, zaakceptowaną przez pracodawcę, prowadzoną zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. Pracownik traktuje każdy z tych wyjazdów jako podróż służbową. Po powrocie do miejsca pracy pracownik przedkłada rozliczenie podróży służbowej zawierające opis zadania które wykonywał, szczegółowy termin wyjazdu i powrotu z podróży, wyliczenie należnych diet i ryczałtów za nocleg.

Rozliczenie podróży służbowej, które zawiera dane pracownika, czas wyjazdu i powrotu, środek transportu oraz opis zadania które miało być wykonane przez pracownika, jest akceptowane przez pracodawcę (w formie papierowej lub mailowej) i na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot należności (diet i ryczałtów) jak za podróż służbową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczając kwotę wypłaconych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika zatrudnionego na terenie województwa x. do W. do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ustawy o CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia art. 15 ustawy o CIT kluczowe jest wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 1 kwietnia 2004 r. (sygn. akt: I SA/Wr 2273/01), zgodnie z którym diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacone pracownikowi stanowią u pracodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu. Oczywiście warunkiem koniecznym jest istnienie związku pomiędzy przychodami Spółki ja odbywaną przez pracownika podróżą służbową.

Zważywszy, że wysokość przychodów uzależniona jest bezpośrednio od wysokości wszystkich ujętych w danym okresie w księgach rachunkowych kosztów, wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty stanowią koszty bezpośrednie. Poniesienie jakiegokolwiek wydatku bezpośrednio przekłada się na zwiększenie przychodów.

Niewątpliwie podróże pracownika z województwa x. do W. pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Co do zasady, podróże te podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a te z kolei są wyrazem zamiaru, uzyskania przychodu przez Spółkę. Stwierdzenie to jest niezależne od faktu czy pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 77 (5) § 1 Kodeksu pracy (dalej: k.p.) czy też jest to inna podróż, w związku z którą pracodawca wydaje polecenie służbowe przyjazdu do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy Spółka stoi jednak na stanowisku, że podróże odbywane przez pracownika z terenu województwa x. do W. są podróżami służbowymi w rozumieniu prawa pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 orzekł, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować.

W dalszej części orzeczenia NSA stwierdził, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W rozpoznanej przez NSA sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dlatego też przedmiotem oceny stanowiska podatnika powinna być również analiza przepisów prawa pracy określających pojęcie podróży służbowej, diet i należności z tytułu podróży służbowej.

Ustawodawca w art. 77#8309; § 1 k.p. sformułował definicję legalną podróży służbowej. Zgodnie z treścią tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z art. 77#8309; § 1 k.p. wynika, że aby uznać wyjazd pracownika za podróż służbową, wymagane jest, by odbył się na polecenie pracodawcy. Ustawodawca nie definiuje, czym jest polecenie pracodawcy, choć art. 100 § 1 k.p. stanowi, iż pracownik jest zobowiązany stosować się do poleceń przełożonych, które dotyczą pracy, jeżeli nie są one sprzeczne z przepisami prawa lub umową o pracę. Kodeks pracy nie przewiduje wymogów co do formy oraz treści polecenia wyjazdu służbowego. Forma polecenia wyjazdu nie jest również regulowana Rozporządzeniem.k.p. ani Rozporządzenie nie określają minimalnych wymogów co do treści polecenia wyjazdu, to bez wątpienia musi ono zawierać te elementy, które są niezbędne do jego realizacji. Należą do nich wskazanie pracownika zobowiązanego do odbycia podróży służbowej, określenie miejsca, czasu, a także zadania, którego wykonanie stanowi cel podróży służbowej, określenie miejscowości rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej, środek transportu właściwy do odbycia podróży. Wszystkie te elementy zawarte są w rozliczeniu podróży służbowej przedkładanym przez pracownika Spółki i akceptowanym przez pracodawcę. Niezbędnym elementem realizacji podróży służbowej jest wykonanie przez pracownika zadania służbowego, określonego przez pracodawcę. Pojęcie zadania służbowego występuje w k.p. jedynie w przepisie normującym podróż służbową. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. II PZP 11/08 najistotniejsze dla kwalifikacji wyjazdu pracownika jako podróży służbowej jest odkodowanie pojęcia zadania służbowego. Zdaniem Sądu Najwyższego art. 77 (5) § 1 k.p. odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Z przepisu tego wynika wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach.

A zatem wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 77 (5) § 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia, praca bowiem ta nigdy nie jest incydentalna. W świetle przytoczonego orzeczenia, należy wskazać, iż cechami zadania służbowego jest jego incydentalność i skonkretyzowanie, w przeciwieństwie do ciągłości i ogólności pracy wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. W orzecznictwie podkreśla się, że podróż służbowa ma być zjawiskiem nietypowym, okazjonalnym i jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 12 lutego 2009 r. (I SA/Sz 629/08), musi być związana z opuszczeniem przez pracownika stałego miejsca pracy, na co wskazuje ustawowy zwrot "wykonanie zadania służbowego".

Podróż ze stałego miejsca pracy do miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, położonej poza obszarem, w którym znajduje się miejsce pracy pracownika, która jest odbywana w celu wykonania zadania służbowego spełnia wszystkie te warunki, więc należy ją uznać za podróż służbową. W art. 77 (5) § 1 k.p. ustawodawca posłużył się przyimkiem "lub" będącym w logice odpowiednikiem funktora alternatywy nierozłącznej (zwykłej). Oznacza to, iż pracownik będzie znajdował się w podróży służbowej w trzech sytuacjach, tj.:

Należy zauważyć, iż ustawodawca posługując się pojęciem "miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy", nie powiązał go z rzeczywistym miejscem świadczenia pracy przez pracownika. Wyniki wykładni językowej prowadzą więc do błędnego wniosku, że za podróż służbową należy uznać wykonywanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, choćby miejscowość ta stanowiła miejsce pracy określone w umowie o pracę.

Literalnie odczytywana definicja podróży służbowej prowadzi również do wniosku, iż ustawodawca przewidział inny punkt odniesienia dla pracowników zatrudnionych w siedzibie pracodawcy niż dla pracowników zatrudnionych poza siedzibą pracodawcy. Z omawianego przepisu wynika bowiem, że pracownik mający miejsce pracy w miejscowości, w której znajduje się siedziba pracodawcy, będzie w podróży służbowej dopiero po opuszczeniu tej miejscowości, natomiast pracownik mający stałe miejsce pracy, w miejscowości innej niż siedziba pracodawcy, będzie w podróży służbowej już po opuszczeniu stałego miejsca pracy. Uznając, iż wykładnia językowa nie daje racjonalnych wyników, należy sięgnąć do wykładni celowościowej.

Celem omawianej regulacji, o czym świadczy chociażby zamieszczenie definicji podróży służbowej w dziale III k.p. dotyczącym wynagrodzeń za pracę i innych świadczeń, jest zapewnienie pracownikowi ochrony przed ponoszeniem kosztów związanych z pracą, w przypadku jej wykonywania poza miejscem pracy określonym w umowie o pracę. Zawierając umowę o pracę, strony ustalają miejsce świadczenia pracy, zatem pracownik ma pełną świadomość kosztów, jakie będzie ponosił w związku z wykonywaną pracą (np. dojazdy). Z kolei wykonywanie zadania służbowego poza umówionym miejscem pracy generuje nadzwyczajne koszty (przejazd, wyżywienie, zakwaterowanie), których pracownik, w momencie zawierania umowy o pracę, nie może przewidzieć. Wobec powyższego koszty te obciążają pracodawcę, na którego polecenie realizowana jest podróż służbowa. Pracownik nie może ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością pracodawcy. To na jego polecenie podróżuje między stałym miejscem pracy a siedzibą firmy i w związku z tym pracodawca ma obowiązek zrekompensowania mu kosztów podróży odbytej na jego polecenie.

Dodatkowo należy uwzględnić, iż w art. 77 (5) § 1 k.p. ustawodawca określił obszar, poza którym podróż służbowa może być wykonywana, jako miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, a niejako samą siedzibę pracodawcy. Dlatego też należy uznać, że punktem odniesienia do zakwalifikowania wyjazdu pracownika jako podróży służbowej odbywanej poza stałym miejscem pracy powinna być miejscowość, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika.

Istotne jest więc to, gdzie zatrudniony wykonuje zawodowe obowiązki. Jeżeli wykonuje je w siedzibie pracodawcy, to wyjazd poza to miejsce trzeba zrekompensować w postaci diet i zwrotu kosztów podróży tak samo jak wyjazd poza inny punkt, który nie jest siedzibą firmy, ale jest stałym miejscem pracy zatrudnionego, pracownik bowiem nie może ponosić ryzyka ekonomicznego związanego z działalnością pracodawcy. Konkludując należy uznać, że pracownik podróżujący na polecenie pracodawcy z województwa x. do W. w celu wykonania zadań służbowych odbywa podróż służbową.

Ponieważ Spółka zobowiązana jest do ponoszenia ww. kosztów spełniają one przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów a w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety bądź ryczałty na nocleg wypłacane pracownikowi z tytułu odbywania podróży na polecenie pracodawcy to należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu kosztów podróży (diety w pełnej wysokości, ryczałty za nocleg i kwota równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikające z "ubruttowienia") jak również wydatki na przejazdy poniesione kartą służbową stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu.

W art. 16 ust. 1 pkt 30 litera a ustawy o CIT zawarte jest ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Kwoty wypłacane pracownikowi nie przekraczają limitu określonego dyspozycją tego przepisu a więc również mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W szczególności z przepisów k.p. wynika obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. Z kolei do przychodów pracownika ze stosunku pracy wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT zalicza się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W przypadku uchybienia terminom określonym w prawie pracy do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. W świetle tego przepisu wypłacone należności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu w którym faktycznie zostały wypłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie - w oparciu o zgromadzone dowody - związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki na rzecz pracowników, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe, np. diety oraz inne należności związane z podróżą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502).

Zgodnie z art. 77#8309; § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Stosownie do § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W myśl § 4 ww. artykułu postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej.

Zgodnie z § 5 cytowanego artykułu w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Zasady ustalania należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej zarówno na obszarze kraju, jak i za granicą reguluje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W tym miejscu należy jednakże podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy, w związku z czym rozstrzygnięcie kwestii dotyczących obowiązku czy zasadności wypłacenia diet i innych należności za czas podróży nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży z dnia 29 stycznia 2013 r. Ryczałt za nocleg wypłacany jest w wysokości określonej w Rozporządzeniu. Spółka wskazała również, że w umowie o pracę z jednym z pracowników określono, że jego miejscem pracy jest obszar województwa x. Średnio dwa razy w miesiącu pracownik na polecenie pracodawcy podróżuje do W. Pracownik ma do dyspozycji służbową kartę kredytową, którą opłaca wydatki na przejazd z województwa x. do W. i z powrotem. Wydatki dokumentowane są fakturą wystawioną na Spółkę lub innym dokumentem (np. bilet PKP) spełniającym wymogi niezbędne do zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodu. W przypadku odbywania podróży samochodem prywatnym, zwrot kosztów przejazdu odbywa się na podstawie rozliczenia podróży służbowej, do której pracownik dołącza ewidencję przebiegu samochodu prywatnego, zaakceptowaną przez pracodawcę. Rozliczenie podróży służbowej jest akceptowane przez pracodawcę i na tej podstawie pracownik otrzymuje zwrot należności (diet i ryczałtów) jak za podróż służbową.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłacanych z tytułu diet i ryczałtów za nocleg do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że świadczona przez niego praca będzie wykonana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Jeżeli ten warunek będzie spełniony, to kosztem uzyskania przychodów będzie równowartość wypłacanych pracownikowi diet i ryczałtów za nocleg. Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera żadnych ograniczeń związanych z wypłacaniem pracownikom diet i ryczałtów za nocleg. Zatem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również wydatki na diety dla pracowników, przekraczające wysokość diet określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, w pełnej wysokości, a więc również zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne od części kwoty diety przekraczającej limity z ww. Rozporządzenia, wynikające z ubruttowienia nadwyżki tych diet.

Ponadto koszty pokryte kartą służbową z tytułu podróży pracownika zatrudnionego na terenie województwa x. do W., właściwie udokumentowane, również mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zwrotu pracownikowi, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z opisanym we wniosku stanem faktycznym, celem podróży są spotkania z kontrahentami na terenie W. lub okolic albo też załatwianie spraw służbowych (narady handlowe, na których omawiane są wyniki sprzedaży oraz plany i działania na przyszłość, spotkania z klientem).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kwota wypłacanych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet oraz zwrot wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika zatrudnionego na terenie województwa x. do W. mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwot wypłacanych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego dla celów służbowych należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w tej kwestii pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Powyższy przepis ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych ze zwrotem pracownikom kosztów użytkowania samochodów osobowych na potrzeby pracodawcy. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu tych wydatków, wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu i stawki za jeden kilometr. Zaliczenie ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto uwarunkowane prowadzeniem przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w przywołanym powyżej ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Należy zatem stwierdzić, że wydatki na rzecz pracowników z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca może zaliczyć kwotę wypłaconych diet i ryczałtów za nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłacanych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika zatrudnionego na terenie województwa x. do W. do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że koszty z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych przez pracownika mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, jeżeli nie przekraczają limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia kwoty wypłaconych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, że kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Tym samym, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, przedmiotowe dowody potwierdzające opisane przez Wnioskodawcę wydatki, stanowią dowody księgowe będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem dla celów podatkowych.

Tym niemniej tut. organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie jest uprawniony, by rozstrzygać o prawidłowości udokumentowania wydatków Spółki wynikających z podróży służbowych pracowników. Kwestia sposobu udokumentowania kosztów może zostać zweryfikowana w postępowaniu dowodowym właściwym dla postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytania postawionego przez Spółkę we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconych diet i ryczałtów na nocleg, równowartości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS wynikających z ubruttowienia nadwyżki diet, kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu używania samochodu prywatnego udokumentowanych ewidencją przebiegu oraz innych wydatków pokrytych kartą służbową z tytułu podróży pracownika. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Oznacza to, że kwestia przedstawiona w opisie sprawy, która nie została objęta pytaniem, tj. określenie momentu poniesienia kosztów z tytułu ww. wydatków - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jako wykraczająca poza zakres wniosku, nie podlega ocenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.