IPPB6/4510-171/15-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2015 r. (data nadania 8 października 2015 r., data wpływu 12 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-171/15-2/AM z dnia 29 września 2015 r. (data nadania 29 września 2015 r., data doręczenia 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku podatnika zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez zakład - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w przypadku podatnika zagranicznego prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez zakład.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest brytyjskim rezydentem podatkowym, który posiada siedzibę i zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Do tej samej grupy kapitałowej należy spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym, mająca siedzibę i prowadząca działalność na terytorium Polski (dalej: "Spółka przejmowana"). Działalność gospodarcza Spółki przejmowanej ma swoje źródło finansowania w kapitałach własnych Spółki przejmowanej, jak również w pożyczkach, kredytach od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym Spółki przejmowanej.

W ramach reorganizacji struktury Grupy planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, do połączenia którego znajdą zastosowanie implementowane do polskich przepisów postanowienia Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005), gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym.

Po połączeniu Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: "Oddział"). Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą poprzez oddziały również w innych państwach.

Wnioskodawca planuje zarejestrowanie Oddziału przed połączeniem. Przed połączeniem Oddział zostanie wyposażony jedynie w niezbędne do funkcjonowania środki. Po połączeniu Oddział, co do zasady, ma kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem.

W konsekwencji, do Oddziału zostaną alokowane te same źródła finansowania, jakimi uprzednio dysponowała Spółka przejmowana, czyli kapitały własne i pożyczki, kredyty od stron powiązanych i niepowiązanych. Powyższe źródła finansowania będą związane z działalnością polskiego Oddziału i zostaną wykazane w sprawozdaniu finansowym Oddziału (dalej: "Sprawozdanie Finansowe").

W wyniku połączenia Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed połączeniem. W konsekwencji, część kapitału własnego Spółki alokowana do Oddziału na potrzeby finansowania jego działalności (dalej: "Kapitał alokowany do Oddziału"), co do zasady, powinna odpowiadać wartości kapitału własnego Spółki przejmowanej przed połączeniem. W przyszłości, w skład Kapitału alokowanego do Oddziału wchodzić mogą również kwoty alokowane do Oddziału w późniejszych okresach, zyski bieżące Oddziału, czy zyski zatrzymane w Oddziale z lat ubiegłych, uwzględnione w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału. Co istotne, Kapitał alokowany do Oddziału zostanie odpowiednio wykazany w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału.

Sprawozdanie Finansowe Oddziału będzie podlegać corocznemu badaniu przez niezależnego audytora, który będzie potwierdzał prawidłowość m.in. wartości Kapitału alokowanego do Oddziału oraz zobowiązań Oddziału. Spółka nie zamierza obniżać wartości Kapitału alokowanego do Oddziału w najbliższej przyszłości. Co więcej, obniżenie przez Spółkę wartości Kapitału alokowanego do Oddziału będzie podlegało określonym restrykcjom, np. na wzór ograniczeń przy wypłacie dywidendy lub umorzenia udziałów, przykładowo poprzez wymóg podjęcia odpowiedniej uchwały przez wspólników.

W skład zobowiązań Oddziału wykazanych w Sprawozdaniu Finansowym wchodzić będą między innymi pożyczki udzielone przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (dalej: "Pożyczki"). Pożyczki takie będą bowiem związane z działalnością Oddziału, w efekcie czego będą do niego alokowane, a odsetki od Pożyczek będą rozliczane dla celów podatkowych w Polsce. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że:

* środki pochodzące z Pożyczek zostały faktycznie przekazane Spółce przejmowanej po dniu 1 stycznia 2015 r.,

* odsetki od powyższych Pożyczek będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Oddziału.

Wnioskodawca informuje również, że Oddział stanowić będzie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 UPO PL-UK w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów ustalenia wartości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prawidłowe jest przyjęcie, że wartością kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jest wartość Kapitału alokowanego do Oddziału wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

2. Czy dla celów ustalenia wartości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prawidłowe jest przyjęcie, że wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, stanowi jedynie ta część zadłużenia, która jest związana z Oddziałem, tj. wartość zadłużenia wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wartości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prawidłowe jest przyjęcie, że wartością kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jest wartość Kapitału alokowanego do Oddziału wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną co do zasady działalność prowadzona przez Oddział w Polsce, pełnione funkcje, posiadane aktywa oraz ponoszone ryzyka będą analogiczne jak u Spółki przejmowanej przed połączeniem. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, połączenie samo w sobie nie powinno skutkować znaczącą zmianą obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności") jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może prowadzić działalność gospodarczą w Polsce jest oddział. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT "zagraniczny zakład" oznacza natomiast:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast art. 5 ust. 1 UPO PL-UK stanowi, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zatem z podatkowego punktu widzenia Oddział stanowić będzie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-UK w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla określenia zakresu tego opodatkowania należy uwzględniać przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę - w przedmiotowym przypadku będą to przepisy j UPO PL-UK.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO PL-UK jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 3 UPO PL-UK, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 UPO PL-UK przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku połączenia Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed połączeniem.

Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, które należy przypisać do Oddziału. Powinien on zatem rozpoznać w Polsce takie zyski, jakie Oddział mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W szczególności Oddziałowi należy przypisać koszty wynikające z prowadzonej przez Oddział działalności, niezależnie od tego, czy powstały one w Polsce czy w kraju siedziby Wnioskodawcy.

Jako, że w myśl art. 7 UPO PL-UK Wnioskodawca zobowiązany jest alokować do Oddziału zyski, jak gdyby Oddział wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, w opinii Wnioskodawcy również przepisy ustawy o CIT (w tym również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) powinny być stosowane do Oddziału w taki sposób, jak gdyby Oddział stanowi niezależnie działające przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału - własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio tub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej, pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w celu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy ustalić jaka jest wartość zadłużenia w stosunku do wskazanych podmiotów i porównać tę kwotę z kwotą kapitału własnego - na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do kapitału własnego spółki i nie określają, jaką wartość należy uwzględnić w przypadku zakładu zagranicznego przedsiębiorcy, do którego zdaniem Wnioskodawcy przepisy te również znajdują zastosowanie. Jednak, w opinii Wnioskodawcy bazując na powyższych przepisach i postanowieniach art. 7 UPO PL-UK nieuzasadnione byłoby, przy - ustalaniu wartości kapitału własnego na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w stosunku do Oddziału, branie pod uwagę kapitału własnego spółki macierzystej, czyli w analizowanej sytuacji całego kapitału własnego Wnioskodawcy.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za takim stanowiskiem

W celu określania wartości "kapitału oddziału" należy uwzględnić zasady przypisania/alokacji zysków do zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO PL-UK. Zgodnie z tymi regulacjami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy skoro przepisy wprost nakazują przypisanie zakładowi zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy stosować przepisy ustawy o CIT i przypisywać zakładowi tylko te pozycje aktywów, pasywów, kosztów i przychodów, które są funkcjonalnie związane z działalnością tego zakładu.

W efekcie, dla celów prawidłowego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT oraz art. 7 UPO PL-UK należy określić, jaka cześć kapitału własnego Wnioskodawcy zostanie przypisana do Oddziału w związku z jego działalnością i tak ustaloną wartość uwzględnić w kalkulacji odsetek, objętych ograniczeniem wynikającym ze wspomnianego przepisu ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia kapitały własne. Jest to pojęcie zdefiniowane i używane - przez regulacje dotyczące rachunkowości i na ich podstawie określane są - prezentowane w sprawozdaniach finansowych - kapitały własne. Sprawozdanie finansowe powinno stanowić rzetelny i obiektywny obraz sytuacji finansowej, jednostki. Dodatkowo, sprawozdanie Finansowe Oddziału będzie podlegać corocznemu badaniu przez niezależnego audytora, który będzie potwierdzał prawidłowość m.in. wartości Kapitału alokowanego do Oddziału oraz zobowiązań Oddziału.

Należy również podkreślić, że w praktyce dane wynikające ze sprawozdania finansowego wielokrotnie dają podstawę do obliczania podstawy opodatkowania. W szczególności, w przypadku spółek przy wyliczaniu proporcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT bazuje się na wartości kapitałów własnych wynikających ze sprawozdania finansowego, z uwzględnieniem korekt, o których mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy dane zawarte w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału mogą stanowić podstawę do określenia wartości wykorzystywanych dla pokreślenia odsetek podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek połączenia, Oddział prowadzić będzie analogiczną działalność jak Spółka przejmowana przed połączeniem. Do Oddziału alokowane zostaną aktywa i zobowiązania posiadane przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem oraz część kapitału własnego Spółki dotycząca działalności Oddziału w Polsce. Ta część kapitału własnego Spółki alokowana do Oddziału, co do zasady, powinna odpowiadać wartości kapitału własnego posiadanego przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem i będzie odpowiednio prezentowana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału.

W opinii Wnioskodawcy, bazując na zasadach wynikających z art. 7 ust. 2 UPO PL-UK, to właśnie Kapitał alokowany do Oddziału przedstawiony w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału, odpowiada wartości kapitału własnego, jaki powinno posiadać niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności w podobnym zakresie co Oddział.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w Raporcie o przypisaniu zysków do zakładów z dnia 22 lipca 2010 r. (2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments; dalej: "Raport OECD") w myśl którego, zgodnie z warunkami rynkowymi, zakład powinien mieć wystarczający kapitał aby zabezpieczyć funkcje, które pełni i aktywa które ekonomicznie angażuje, oraz ryzyka które ponosi (pkt 28 str. 18). Wprawdzie Raport OECD nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, niemniej jednak możne go stosować pomocniczo przy wykładni obowiązującego prawa.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 11 października 2013 r. na zapytanie nr 20999, w którym stwierdzono: "Warunki możliwości odliczania kosztów podlegają ustaleniu przez prawo wewnętrzne, przy czym należy mieć na względzie zakaz dyskryminacji zapisany w art. 24 ust. 3 MK OECD (pkt 30 komentarza do art. 7 MK OECD z 2010 r.) (...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W kwestii podatkowych skutków rozliczenia odsetek, stanowiących przeniesienie kosztów finansowania zewnętrznego (tekst jedn.: np. kredyty osoby zagranicznej zaciągane na cele inwestycyjne) na zakład zagraniczny, należy wskazać, iż w przypadku gdy podatnik zaciągnie zobowiązanie pieniężne na całą swoją działalność i część tych odsetek przenosi na swój zakład w Polsce, to stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy z przychodami zakładu, czyli z tą częścią przychodów podatnika, która może zostać w Polsce opodatkowana. Oznacza to, że środki pieniężne pochodzące z zewnętrznych źródeł (np. pożyczki, kredyty) muszą być najpierw zainwestowane w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą w Polsce, w postaci zakładu zagranicznego, aby można było w ogóle rozważać uznanie odsetek od takich i środków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT".

Zatem z powyższych uwag wynika: (1) konieczność alokowania kapitału Spółki do Oddziału w wysokości wystarczającej do wsparcia funkcji, pokrycia aktywów oraz ryzyka ponoszonego przez zakład, oraz (2) zasadność stosowania do rozliczeń zakładu ograniczeń wynikających z art. 16 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że z działalnością Oddziału związane będą te same aktywa, zobowiązania oraz taka sama wartość kapitałów, co aktywa, zobowiązania i wartość kapitałów Spółki przejmowanej przed połączeniem, w odniesieniu do ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wartość kapitału własnego przypisana do Oddziału powinna być analogiczna jak w przypadku Spółki przejmowanej przed połączeniem.

Zatem, dla celów ustalenia wartości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prawidłowe jest przyjęcie, że wartością kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jest wartość Kapitału alokowanego do Oddziału wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, przyjęcie innego podejścia i uwzględnianie na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT całego kapitału własnego Wnioskodawcy byłoby tym bardziej nieuzasadnione, z uwagi na fakt, iż:

* tylko Kapitał alokowany do Oddziału jest związany z działalnością tego Oddziału prowadzoną w Polsce,

* oznaczałoby przyjęcie założenia, że cały kapitał Wnioskodawcy jest związany z działalnością Oddziału - co z oczywistych względów nie ma miejsca i byłoby sprzeczne ze wskazaną zasadą alokacji wynikającą z art. 7 ust. 2 i 3 UPO PL-UK, która ma zapewnić państwu, w którym działa dany zakład, opodatkowanie takich zysków, jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo,

* skutkowałoby wyliczeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy CIT w uzależnieniu od czynników (kapitału zakładowego i zadłużenia) niezwiązanych w jakikolwiek sposób z działalnością Wnioskodawcy w Polsce (działalnością Oddziału) - co w ocenie Wnioskodawcy, stoi w sprzeczności z ratio legis przedmiotowych regulacji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż podejście polegające na uwzględnieniu całego kapitału własnego podmiotu macierzystego może w określonych okolicznościach prowadzić do nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek potrącalnych dla celów podatkowych w Polsce. Mogłoby to mieć miejsce, np. w sytuacji, w której jednostka macierzysta z wysokim kapitałem własnym, alokowałaby do polskiego oddziału niewielką część takiego kapitału, z jednoczesną alokacją do oddziału większości posiadanego zadłużenia. W takim przypadku, bazowanie na całkowitej wartości kapitału własnego jednostki macierzystej zawyżyłoby w sposób nieuzasadniony wartość dopuszczalnego zadłużenia oddziału, co z kolei prowadziłoby do zawyżenia kosztów odsetkowych takiego oddziału oraz nieuzasadnionego pomniejszenia podstawy opodatkowania w Polsce.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-23/13-2/AG, w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika (które było takie same jak stanowisko Wnioskodawcy) i odstąpił od własnego uzasadnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów ustalenia wartości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prawidłowe jest przyjęcie, że wartością zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jest ta część zadłużenia, która jest związana z Oddziałem, tj. wartość zadłużenia wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną co do zasady działalność prowadzona przez Oddział w Polsce, pełnione funkcje, posiadane aktywa oraz ponoszone ryzyka będą analogiczne jak u Spółki przejmowanej przed połączeniem. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, połączenie samo w sobie nie powinno skutkować znaczącą zmianą obciążeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych-w Polsce z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających i bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W myśl art. 16 ust. 7g ustawy o CIT wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy o CIT, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT odnoszą się do zadłużenia spółki wobec wskazanych podmiotów i nie wspominają o zadłużeniu zakładu zagranicznego przedsiębiorcy. Jednak, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, z uwagi na fakt, że w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania ich podatkiem dochodowym w Polsce oraz ustalenia kwoty należnego podatku na podstawie przepisów ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy przepisy te znajdują zastosowanie w szczególności do odsetek, które są przypisane do zagranicznego zakładu - tj. w analizowanej sytuacji do Oddziału.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nakłada ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych w Polsce określonych kosztów finansowania. W przypadku prowadzenia działalności przez podmiot zagraniczny, ograniczeniom wynikającym z tego przepisu powinny podlegać wyłącznie odsetki, które są alokowane do jego działalności podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Konsekwentnie, również inne pojęcia używane w tym przepisie powinny się odnosić wyłącznie do pozycji aktywów, pasywów, przychodów i kosztów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu w Polsce i do niej alokowanych. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku prowadzenia działalności poprzez polski oddział wartości niezbędne do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT powinny być ustalane na podstawie sprawozdania finansowego takiego oddziału.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zakresie, należy mieć również na względzie zasady przypisania/alokacji zysków do zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 2 UPO PL-UK. Zgodnie z tymi regulacjami, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zatem w analizowanej sytuacji Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez Oddział działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez Spółkę, tak jakby Oddział był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Oddział będzie prowadził analogiczną działalność jak Spółka przejmowana przed połączeniem. Zakłada się, że w wyniku połączenia Oddział będzie posiadał również te same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka co Spółka przejmowana przed połączeniem. W ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Oddziałem do Oddziału będą również alokowane zobowiązania związane z działalnością Oddziału, a zaciągnięte przez Spółkę u podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Zobowiązania te zostaną wykazane w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału, które będzie podlegać corocznemu badaniu przez niezależnego biegłego rewidenta.

W opinii Wnioskodawcy, skoro przepisy ustawy o CIT oraz UPO PL-UK wprost nakazują alokowanie do zakładu zysków, tak jakby zakład ten był samodzielnym przedsiębiorstwem, niezależnym od przedsiębiorstwa macierzystego, to na analogicznych zasadach należy dokonać przypisania zakładowi części zadłużenia Spółki, która jest funkcjonalnie związana z działalnością tego zakładu. Tak przypisana kwota zadłużenia będzie później podstawą do ustalenia kwoty odsetek, które powinny być uwzględnione przy obliczaniu zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego w Polsce w związku z działalnością Oddziału.

W celu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy zatem wziąć pod uwagę zadłużenie Spółki w stosunku do podmiotów wskazanych w tym przepisie, w zakresie, w jakim zadłużenie to jest związane z działalnością Oddziału i które prezentowane będzie w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału. Tylko to zadłużenie Spółki jest bowiem funkcjonalnie związane z działalnością Oddziału i tylko ono może być brane pod uwagę z punktu widzenia przepisów 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku połączeniu Oddział prowadzić będzie analogiczną działalność jak Spółka przejmowana przed połączeniem. Do Oddziału alokowane zostaną aktywa i zobowiązania posiadane przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, po połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, w stosunku do Oddziału podstawa wyliczania odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powinna być analogiczna jak w odniesieniu do Spółki przejmowanej przed połączeniem.

W konsekwencji, w odniesieniu do ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, wartość zadłużenia powinna być analogiczna w stosunku do Oddziału jak w stosunku do Spółki przejmowanej przed połączeniem. Będzie to uzasadnione, ponieważ z działalnością Oddziału związane będą te same aktywa i zobowiązania, co aktywa i zobowiązania Spółki przejmowanej przed połączeniem.

Należy również wskazać że powyższe podejście będzie zgodne z art. 24 ust. 2 UPO PL-UK wprowadzającym zakaz dyskryminacji w opodatkowaniu, tj. zakaz mniej korzystnego opodatkowania zakładu, który zagraniczny przedsiębiorca posiada w Polsce, w porównaniu do opodatkowania polskich rezydentów podatkowych, co w ocenie Spółki znajduje zastosowanie również w odniesieniu do możliwości odliczania kosztów podatkowych. W opinii Wnioskodawcy, nierówne traktowanie mogłoby mieć miejsce w przypadku gdyby ustalając wartość zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek przypisanych do Oddziału wziąć pod uwagę całą wartość zadłużenia podmiotu macierzystego (tekst jedn.: w tym przypadku Wnioskodawcy). Powyższe mogłoby skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów większej kwoty odsetek z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, co stanowiłoby naruszenie zakazu dyskryminacji zagranicznych przedsiębiorców działających w Polsce w formie oddziału w stosunku do krajowych przedsiębiorców.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że analogicznie jak w przypadku ustalania wartości kapitału własnego również dla celów ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, wartość zadłużenia stanowi jedynie ta część zadłużenia Spółki, która jest związana z Oddziałem, tj. wartość zadłużenia wykazana w Sprawozdaniu Finansowym Oddziału.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-23/13-2/AG, w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od własnego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.