IPPB6/4510-148/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wartości zlikwidowanych nierotujących materiałów do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wartości zlikwidowanych nierotujących materiałów do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą O. Sp. z o.o. polegającą na produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych oraz filtrów, gilz i innych akcesoriów przeznaczonych dla palaczy. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na zróżnicowanie produkowanego asortymentu i dużą liczbę odbiorców Wnioskodawca, dla zapewnienia ciągłości dostaw w każdym z asortymentów, jest zobowiązany do dokonywania zakupu przynajmniej minimalnych ilości materiałów a w szczególności: opakowań jednostkowych i opakowań zbiorczych). Ze względu na specyfikę produkowanych wyrobów, markę własną klienta, indywidualne wymagania odbiorców dotyczące parametrów, jakie muszą spełniać zamawiane materiały do produkcji, w tym także odpowiedni nadruk na opakowaniach jednostkowych i zbiorczych wyrobów (dotyczy to także specyficznych dla każdego kraju ostrzeżeń zdrowotnych, jakie muszą pojawiać się na opakowaniach jednostkowych), niektóre materiały zakupione do produkcji dla konkretnego klienta nie mogą być użyte do produkcji dla innych odbiorców. Zdarza się, że klient przestaje być zainteresowany daną marką lub następuje zmiana tendencji rynkowych oraz regulacji prawnych powodujące brak popytu na dany asortyment, a w konsekwencji utratę przydatności zakupionych materiałów. Drugim przypadkiem, w którym zakupione materiały przestają stanowić przydatny dla jednostki zapas, jest sytuacja, kiedy, ze względu na upływ czasu i brak możliwości zbycia materiałów, tracą one swoje właściwości fizyczne (np. rozwarstwienie się folii, wyblaknięcie etykiet, przeterminowanie itp.). W takiej sytuacji materiały produkcyjne nieodwracalnie tracą także przydatność gospodarczą, chociaż były zakupione z zamiarem wykorzystania ich do produkcji. Wnioskodawca systematycznie dokonuje przeglądu materiałów nierotujących, analizując wszystkie pozycje asortymentowe, które nie rotują i ustala przyczynę braku rotacji. Materiały, które z wymienionych wcześniej powodów utraciły przydatność gospodarczą, są komisyjnie likwidowane. Z czynności likwidacji spisywany jest protokół podpisywany przez przynajmniej 3 osoby obecne przy nieodwracalnej likwidacji materiałów (głównie poprzez spalenie, zalanie wodą lub farbą, przecięcie lub sprasowanie materiałów nierotujących). Likwidacja jest dokonywana przez pracowników Wnioskodawcy w jego siedzibie lub na zlecenie w firmach zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy likwidacja nierotujących materiałów potwierdzona protokołem likwidacyjnym jest podstawą do uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodu w dacie fizycznej likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja nierotujących materiałów potwierdzona protokołem likwidacyjnym stanowi podstawę do uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodu w dacie fizycznej likwidacji. Likwidacja towarów handlowych czy materiałów wiąże się z powstaniem u podatnika straty w środkach obrotowych. Tego rodzaju straty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd wniosek, że mogą być ujmowane w kosztach podatkowych. Utrata przydatności gospodarczej materiałów, o której mowa w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, nie jest skutkiem zaniedbań ze strony podatnika, czy braku racjonalnego działania. Jest więc stratą niezawinioną przez podatnika. Materiały tracą przydatność gospodarczą w związku z ogólnym (normalnym) ryzykiem prowadzenia działalności. Utrata przydatności ekonomicznej likwidowanych materiałów nie jest skutkiem zaniedbań ze strony podatnika, braku racjonalnego działania, niedochowania należytej staranności w zabezpieczeniu przed powstaniem strat. Brak możliwości wykorzystania materiałów produkcyjnych nie powstaje z winy podatnika, mimo dochowania należytej staranności, podatnik nie może przewidzieć ani jej uniknąć. Podstawą ujęcia wartości zlikwidowanych materiałów w kosztach podatkowych jest protokół ich likwidacji potwierdzający trwałe, komisyjne zniszczenie. Ze względu na powyższe, przedmiotowe materiały utraciły dla Spółki wartość handlową. W konsekwencji, dla Spółki, jako podmiotu gospodarczego, decyzja o ich likwidacji jest ekonomicznie uzasadniona i wynika bezpośrednio z zasad racjonalnej gospodarki. W opinii Spółki powstała w ten sposób strata stanowi dla niej koszt podatkowy. Według Spółki powyższe podejście potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1236/08/MO, wydanej w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż straty w środkach obrotowych podatnika powstałe na skutek decyzji o likwidacji niesprzedanych towarów handlowych, których przechowanie wiązało się dla niego z dodatkowymi kosztami, jako wynikające z gospodarczo uzasadnionej decyzji, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, w opinii Spółki straty powstałe na skutek likwidacji nierotujących materiałów, które nie powstały w związku z zaniedbaniem Spółki, ale są konsekwencją decyzji wynikającej z racjonalnego działania i dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Straty w środkach obrotowych należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), traktować jako straty w rzeczowych składnikach aktywów obrotowych, np. towarach handlowych, materiałach, opakowaniach oraz straty w tych środkach powstałe w wyniku zdarzeń losowych np. kradzieży, powodzi, itp.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji "straty". Dla wyjaśnienia tego pojęcia należy posłużyć się zatem wykładnią językową. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika.

Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Możliwość uznania strat w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga także odpowiedniego ich udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień odnoszących się szczegółowo do sposobu dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych. Stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W opisie stanu faktycznego Spółka zaznaczyła, że dokonuje likwidacji materiałów, które utraciły swoją przydatność gospodarczą. Ich likwidacja wymuszona jest utratą przez nie swoich właściwości fizycznych (rozwarstwienie się folii, wyblaknięcie etykiet, przeterminowanie, itp.). Niektóre materiały przeznaczone są dla konkretnych klientów i nie mogą być użyte do produkcji dla innych odbiorców. Zdarza się, że klient przestaje być zainteresowany daną marką lub następuje zmiana tendencji rynkowych oraz regulacji prawnych, powodujące brak popytu na dany asortyment, a w konsekwencji utratę przydatności zakupionych materiałów.

W związku z powyższym, straty nie powstały w związku z zaniedbaniem Spółki, ale są konsekwencją decyzji wynikającej z racjonalnego działania i dochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Spółka wskazała również, że z czynności likwidacji spisywany jest protokół podpisywany przez przynajmniej 3 osoby obecne przy nieodwracalnej likwidacji materiałów. Likwidacja jest dokonywana przez pracowników Spółki w jej siedzibie lub na zlecenie w firmach zewnętrznych.

Odnosząc powyższe do powołanych przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że likwidacja nierotujących materiałów potwierdzona protokołem likwidacyjnym stanowi podstawę do uznania ich wartości za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie fizycznej likwidacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wartości zlikwidowanych nierotujących materiałów do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.