IPPB6/4510-136/15-2/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną, z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania-jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną, z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca) jest wspólnikiem spółki jawnej pod tą samą nazwą (H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka jawna). Poza Wnioskodawcą wspólnikami spółki jawnej jest również spółka H. oraz spółka F. Wszystkie spółki są członkami międzynarodowej Grupy H zajmującej się produkcją i sprzedażą nakryć głowy - w szczególności spełniających funkcje reklamowe.

W swojej stałej ofercie Grupa H. posiada ok. 560 gotowych wzorów różnego rodzaju nakryć głowy - czapek z daszkiem, czapek zimowych, kapeluszy, daszków itp. Wnioskodawca z racji tego, że jest jedynym wspólnikiem mającym siedzibę w Polsce i posiada zarząd w skład którego wchodzą polscy obywatele - zajmuje się prowadzeniem spraw spółki oraz całego biznesu (przedsiębiorstwa) spółki jawnej.

Zgodnie z umową spółki jawnej wspólnik spółki może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Umowa spółki wyłącza stosowanie art. 46 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.). W związku z ustaloną wewnętrznie, przez wszystkich wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana została umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której H. Sp. z o.o. świadczy na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka jawna usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Zgodnie z umową w zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje w szczególności, choć nie wyłącznie:

Czynności powyższe wykonuje zarząd Wnioskodawcy, w skład zarządu wchodzą osoby fizyczne, które nie są wspólnikami w spółce jawnej.

Z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Na podstawie umowy spółki jawnej Wnioskodawcy przysługuje 20% udział w zysku spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej ma prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego proporcjonalnie zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną do Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu przypadającą na niego, zgodnie z umownym rozdziałem zysków, wartość wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną do Wnioskodawcy z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania.

Powyższe stanowisko wynika z następującej argumentacji:

1. Spółka jawna oraz Wnioskodawca (H. Sp. z o.o.) - to dwa podmioty, posiadające zdolność prawną, a tym samym zdolność do zawierania umów w obrocie gospodarczym. Umowa zawarta pomiędzy spółką jawną, a jej wspólnikiem jest ważną umową w obrocie cywilnoprawnym. Zakres usług objętych zawartą pomiędzy spółkami umową pokrywa się częściowo z zakresem czynności, które wiążą się z prowadzeniem spraw spółki, ale spora część wykonywanych zadań to również działalność profesjonalna, typowo handlowa, nastawiona na pozyskiwanie klientów, rozszerzanie kanałów dystrybucji itp. W zakresie umowy znajduje się również szereg zapisów, które mogłyby się znaleźć np. w umowie z handlowcem. W konsekwencji więc uznać należy, że z uwagi na fakt iż charakter umowy jest mieszany Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie częściowo za prowadzenie spraw spółki jawnej częściowo za działalność profesjonalną inną niż prowadzenie spraw spółki. Rozróżnienie to jednak z uwagi na dalsze argumenty nie ma praktycznego znaczenia.

2. Zgodnie z art. 46 Kodeksu spółek handlowych - za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Stanowisko doktryny prawa handlowego powszechnie wskazuje, że przepis ten ma charakter dyspozytywny i wspólnik ma prawo otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, jeżeli umowa spółki stanowi odmiennie niż ww. przepis Kodeksu spółek handlowych, tak m.in.:

Mateusz Rodzynkiewicz, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. VI, LexisNexis (wyd. LEX on-line), który wskazuje:

"W razie wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki jawnej wspólnikowi będzie należeć się wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki w wysokości i na zasadach wynikających z umowy spółki lub z mającej umocowanie w umowie uchwały wspólników. Umowa spółki nie musi tu być "sprawiedliwa", może np. przyznawać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki tylko wybranemu wspólnikowi. Dopuszczalne jest także różnicowanie tego wynagrodzenia w zależności od osoby wspólnika i zakresu jego czynności albo wskazanie katalogu czynności z zakresu prowadzenia spraw spółki, za które należy się wspólnikowi wynagrodzenie, co oznacza, że za pozostałe czynności wynagrodzenie nie przysługuje".

Podobnie: Jerzy Paweł Naworski, w Kodeks spółek handlowych. Komentarz. LexisNxis 2011 (wyd. LEX on-line), wskazujący, że:

"Umowa może zawierać odmienne postanowienia i przewidywać wynagrodzenie dla takiego wspólnika, albo jako stałe, albo jako specjalną gratyfikację z zysku (np. dawać temu wspólnikowi nieco wyższy udział w zyskach lub postanawiać o odliczeniu od zysku bilansowego pewnej kwoty dla tego wspólnika, a dopiero resztę dzielić pomiędzy wszystkich wspólników)",

jak również A. Kidyba w Komentarz. Kodeks spółek handlowych, wyd. LexisNexis 2015 (wyd. LEX on-line):

"W związku z powyższym wspólnicy mogą - co jednak musi być wyraźnie zastrzeżone w umowie spółki - ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Może to być w szczególności wynagrodzenie miesięczne, prowizyjne, polegające na udziale w zyskach, czy też w końcu polegające na zwrocie poniesionych wydatków przy wykonywaniu czynności prowadzenia spraw (zwrot kosztu hotelu, benzyny, posiłków itp.). Wymienione powyżej formy wynagradzania mogą być stosowane łącznie i zamiennie".

3. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w konsekwencji rozliczanie przychodów z tytułu udziału w zysku spółek osobowych (spółek niebędących osobą prawną) oraz kosztów odbywa się stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o podatku CIT). Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku CIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odpowiedź, na zadane pytanie czy wydatki spółki jawnej poniesione w związku z umową o świadczenie usług zarządzania zawartą z Wnioskodawcą mogą być kosztem podatkowym wymaga jeszcze odniesienia się do zasad rozliczania kosztów określonych w ww. ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasadniczo koszty wynagrodzenia podmiotu, który zarządza i prowadzi sprawy spółki, w ten sposób aby rozwijała ona swoje przedsiębiorstwo należy uznać za koszty, które służą osiąganiu przychodów.

Odnośnie wyłączeń - w art. 16 ust. 1 znajdujemy pkt 66, wskazujący że kosztem nie mogą być poniesione wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z uwagi na fakt, że przepis art. 46 k.s.h. ma charakter dyspozytywny i został uchylony w umowie spółki jawnej zawarta umowa jest ważna, a więc nie zachodzi okoliczność przywołana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku CIT.

W katalogu wyłączeń znajduje się jeszcze jeden przepis, który mógłby mieć zastosowanie, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT dodany przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną - wartości pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki; przepis stosuje się odpowiednio do wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 13c) wskazano, że stanowi on uzupełnienie regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika (jego małżonka, małoletnich dzieci). Ustawodawca wskazuje w cytowanym uzasadnieniu, że wartość pracy własnej wspólnika będącego osobą fizyczną nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu nie tylko u wspólnika będącego osobą fizyczną, lecz także - uwzględniając treść art. 5 u.p.d.o.p. - u wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku CIT od 1 stycznia 2015 r. wartość pracy własnej osoby fizycznej została wyłączona z kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu wyraźnie wynika, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy własnej będących osobami fizycznymi innych wspólników tej spółki. Co w konsekwencji oznacza, że przedmiotowy przepis również nie ma zastosowania do stanu faktycznego opisanego w sprawie. W niniejszej sprawie bowiem chodzi o wynagrodzenie jakie otrzymuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (osoba prawna) na podstawie zawartej umowy. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że spółka ta (czyli Wnioskodawca) jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej, która wypłaca wynagrodzenie, bowiem przepis wyraźnie stanowi, że chodzi o pracę własną osób fizycznych będących wspólnikami spółki. Art. 16 ust. 1 pkt 13c jest przepisem wyjątkowym i jako taki powinien być interpretowany wąsko, zgodnie z literalnym brzmieniem.

Mając powyższe na względzie wnoszę o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną, z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W myśl art. 39 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Prowadzenie spraw spółki może być powierzone jednemu lub kilku wspólnikom bądź na mocy umowy spółki, bądź na podstawie późniejszej uchwały wspólników. Pozostali wspólnicy są wówczas wyłączeni od prowadzenia spraw spółki (art 40 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 46 Kodeksu spółek handlowych, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Jednakże z uwagi na art. 37 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić inaczej i wówczas mają zastosowanie postanowienia zawarte w umowie. Tym samym przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość wypłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, jeśli zostanie to uregulowane w umowie spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych reguluje art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w zyskach spółki osobowej. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Podkreślić należy, że definicja kosztu podatkowego, sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji do kosztów podatkowych. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Na podstawie umowy spółki jawnej Wnioskodawcy przysługuje 20% udział w zysku spółki jawnej. W związku z ustaloną wewnętrznie, przez wszystkich wspólników rolą Wnioskodawcy - podpisana została umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki usługi otrzymując w zamian za to wynagrodzenie.

Odnosząc zatem, wyżej wskazane przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę jawną na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartej z tą spółką, będzie dla Wnioskodawcy stanowiło koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę jawną, z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.