IPPB6/4510-113/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom zarządu w ramach programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom zarządu w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka planuje wdrożenie programu motywacyjno-lojalnościowego ("Program Motywacyjny") skierowanego do kadry zarządzającej oraz kluczowych współpracowników ("Uprawnieni") opartego o emisję papierów wartościowych (tekst jedn.: warrantów subskrypcyjnych) na podstawie których będzie przysługiwało w przyszłości prawo objęcia akcji Spółki.

Aby umożliwić emisję, Walne Zgromadzenie Spółki podejmie uchwałę w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgodnie z uchwałą warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi w drodze emisji akcji, które będą mogły być obejmowane przez posiadaczy warrantów subskrypcyjnych, wyemitowanych przez Spółkę.

Warranty subskrypcyjne będą obejmowane przez osobę lub osoby wskazane w uchwale walnego zgromadzenia Spółki. Warranty subskrypcyjne będą obejmowane nieodpłatnie i nie w zamian za świadczenie wzajemne. Każdy poszczególny warrant będzie uprawniać do objęcia jednej akcji na okaziciela Spółki z wyłączeniem prawa poboru.

Warranty będą papierami wartościowymi na okaziciela o nieograniczonej zbywalności, a inkorporowane w warrantach prawo objęcia akcji będzie przysługiwało uprawnionemu po wniesieniu wkładu pieniężnego - zapłacie ceny emisyjnej akcji.

Na dzień wyemitowania warrantów subskrypcyjnych Spółka nie określi ceny emisyjnej przyszłych akcji, ani tym bardziej nie będzie znana wartość rynkowa akcji. Dlatego też nie będzie możliwe określenie wartości warrantów subskrypcyjnych na dzień ich otrzymania. Warrant będzie bowiem tylko przyrzeczeniem ze strony Spółki, że posiadacz warrantów będzie miał prawo do objęcia akcji w przyszłości, po cenie ustalonej w przyszłej uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki lub w uchwale Zarządu (ale za zgodą Rady Nadzorczej).

Przed emisją warrantów Rada Nadzorcza Spółki przyjmie uchwałą Program Motywacyjny. Do uczestnictwa w Programie Motywacyjnym będą uprawnieni wytypowani przez Radę Nadzorczą członkowie kadry zarządzającej oraz ewentualnie dodatkowi kluczowi współpracownicy Spółki, którzy zawrą ze Spółką pisemną umową o przystąpieniu do Programu Motywacyjnego.

Program Motywacyjny będzie polegał na przyznaniu Uprawnionym nieodpłatnie warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia akcji w Spółce po upływie określonego okresu czasu oraz po spełnieniu się warunku podwyższenia kapitału. Dodatkowo (poza prawem poboru akcji po cenie emisyjnej, zgodnie z prawem inkorporowanym w warrancie subskrypcyjnym) uczestnicy Programu Motywacyjnego otrzymają prawo żądania od Spółki wykupu posiadanych przez nich warrantów subskrypcyjnych w razie ziszczenia się przesłanek określonych w regulaminie lub też sprzedaży warrantów na rzecz osoby trzeciej za zgodą Rady Nadzorczej. Zgodnie z regulaminem Programu Motywacyjnego oraz umową subskrypcyjną, w niektórych przypadkach uczestnicy Programu Motywacyjnego będą zobowiązani do zbycia warrantów subskrypcyjnych Spółce (np. odwołanie z pełnionej funkcji, rozwiązanie umowy o pracę lub zgłoszenie żądania przez Spółkę).

Cena wykupu każdego warrantu będzie zależna od wyników osiąganych przez Spółkę oraz wartości akcji Spółki. Wartość akcji Spółki na potrzeby Programu Motywacyjnego zostanie ustalona w ten sposób, że wartość kapitałów własnych ujawniona w ostatnim sprawozdaniu finansowym Spółki zostanie podzielona przez ilość akcji Spółki wyemitowanych do czasu przyjęcia Programu Motywacyjnego. W razie ziszczenia się przesłanek przewidzianych w Programie Motywacyjnym Uprawnionym będzie przysługiwać prawo żądania wykupu części warrantów lub też ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej za zgodą Rady Nadzorczej. Warranty będą wykupywane po cenie zależnej od wyników Spółki. Prawo żądania wykupu, określonej w uchwale Rady Nadzorczej, liczby warrantów subskrypcyjnych przez Spółkę będzie przysługiwało Uprawnionemu wyłącznie w przypadku, gdy w danym kwartale roku kalendarzowego:

W zależności od tego, jaką wartość przyjmie wskaźnik wskazany pod lit. b, Uprawnionym będzie przysługiwało prawo żądania wykupu warrantów po cenie za jeden warrant odpowiadającej wartości kapitałów własnych podzielonych przez ilość akcji Spółki lub cenie wyższej. Weryfikacja poziomów realizacji wyników będzie oparta o dane ujawnione w sprawozdaniach finansowych Spółki (rocznych, półrocznych lub kwartalnych), przygotowanych przez Zarząd, ale akceptowanych przez Radę Nadzorczą (tekst jedn.: bez akceptacji Rady Nadzorczej sprawozdanie nie może służyć jako wskaźnik realizacji wyników).

Nabyte przez Spółkę warranty subskrypcyjne będą mogły być ponownie oferowane w ramach Programu Motywacyjnego lub będą umarzane albo sprzedawane osobom trzecim.

Program Motywacyjny oparty o warranty subskrypcyjne wydawane członkom kadry zarządzającej oraz kluczowym pracownikom jest formą dodatkowej motywacji dla osób zarządzających Spółką i kluczowych pracowników, mającą na celu ich zmotywowanie oraz powiązanie ich interesów z interesem Spółki. Liczba warrantów podlegających objęciu lub wykupowi (oraz cenę wykupu) będzie określać zgodnie z Programem Motywacyjnym Rada Nadzorcza na podstawie wyników spółki, a więc wielkość wynagrodzenia w fazie wykupu lub ilość akcji, które będę mogły zostać objęte przez Uprawnionego, nie będą zależne od woli Uprawnionego, ale od wyników spółki, osiągniętych m.in. dzięki jego pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych wcześniej członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego.

2. Jeśli Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych, to w którym momencie.

3. Czy Spółka będzie płatnikiem podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych w ramach programu motywacyjno-lojalnościowego, uczestnikom programu (osobom fizycznym z polską rezydencją podatkową).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach Programu Motywacyjnego. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Możliwość zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze wskazanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,

* koszt musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* koszt musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest wydatkiem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć także, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, czy wydatki na wynagrodzenie i świadczenia na rzecz członków zarządu (wynagrodzenia i świadczenia wypłacanego członkom zarządu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy). Spółka może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników i/lub członków zarządu, które pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez nią przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż celem przedmiotowych działań Spółki jest związanie członków kadry zarządzającej ze Spółką zarówno w perspektywie czasowej, jak i w sferze motywacyjnej, co generalnie przyczynia się do osiągania przychodów przez Spółkę w związku z pracą tych osób. Dodatkowo wydanie warrantów subskrypcyjnych członkom kadry zarządzającej ma zapobiec odchodzeniu lub kończeniu współpracy ze Spółką przez osoby mające decydujące znaczenie dla działalności przedsiębiorstwa, a tym samym ma ochraniać przed konkurencją źródła przychodów Spółki i umacniać jej pozycję na rynku. Co więcej, prawo żądania wykupu warrantów i cen tych warrantów zależy wprost od uzyskiwanego przez Spółkę pozytywnego wyniku finansowego.

Jak zostało wskazane, przewidywany regulamin Programu Motywacyjnego będzie określał, ile warrantów subskrypcyjnych przypada dla danego członka kadry zarządzającej. Warranty subskrypcyjne zostaną nabyte przez Spółkę po cenie ustalanej w odniesieniu do kapitałów własnych Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu. W związku z tym, wydatki poniesione na nabycie warrantów subskrypcyjnych własnych w celu ponownego wydania ich członkom kadry zarządzającej uczestniczącym w Programie, tak jak inne świadczenia związane z wykonywaną pracą, spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach programu motywacyjnego stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stwierdzić należy, iż właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

* w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku kosztów pośrednich - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania Spółki i są związane z całokształtem jej działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki na nabycie warrantów subskrypcyjnych wydawanych członkom kadry zarządzającej w ramach Programu Motywacyjnego stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane w dacie ich poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanym przypadku za moment poniesienia kosztu uznać należy dzień, na który ujęto koszt na podstawie zawartej umowy nabycia warrantu subskrypcyjnego przez Spółkę.

Zasady ewidencji warrantów nie zostały uregulowane szczegółowo w polskiej ustawie o rachunkowości. W celu ustalenia sposobu ujęcia warrantów subskrypcyjnych w księgach rachunkowych można skorzystać ze wskazówek MSSF 2 "Płatności w formie akcji", w zakres którego wchodzą m.in. transakcje przekazania instrumentów kapitałowych jednostki gospodarczej dokonane przez jej akcjonariuszy, pracownikom jednostki. Zgodnie z postanowieniami wskazanego standardu, jednostka powinna płatności w formie instrumentów kapitałowych odnosić na kapitał własny, z drugiej strony, ujmując to jako odpowiedni koszt (odniesienie wartości warrantów w poczet kosztów operacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, na moment przyznania warrantów wraz z opcją odkupu, Spółka wskaże moment (datę), kiedy ten odkup nastąpi. Jednocześnie Spółka dokona wyceny akcji przypadających na dany warrant na przewidywany moment jego odkupu, bazując na wartości akcji przyjętej w Programie Motywacyjnym. Wydatek na wykup warrantów zostanie ujęty w kosztach operacyjnych proporcjonalnie do okresu pomiędzy przyznaniem warrantów członkom kadry zarządzającej a ich wykupem, z uwzględnieniem wszystkich kryteriów uczestnictwa w Programie Motywacyjnym. Zmiana momentu wykupu warrantu subskrypcyjnego spowoduje aktualizację wyceny akcji przypadających na dany warrant oraz ujęcia wydatku w księgach rachunkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.