IPPB6/4510-110/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm. - dalej: "u.f.p."), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. W ramach realizowanych zadań N. ogłasza konkursy na wykonanie projektów w ramach realizowanych programów. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów lub zespołów ekspertów, powoływanych spośród wybitnych przedstawicieli środowisk naukowych, gospodarczych i finansowych, w tym ekspertów zagranicznych. Oceny przeprowadzane są w oparciu o zawierane z ekspertami umowy cywilnoprawne. Przedmiotem tych umów jest sporządzenie przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku, która to ocena stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Dodatkowo, umowa obejmuje postanowienia dotyczące przeniesienia na N. autorskich praw majątkowych do oceny. Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy eksperci oraz członkowie zespołów ekspertów otrzymują wynagrodzenie za dokonanie ocen i sporządzenie opinii. Wysokość wynagrodzenia ustala Dyrektor N. Zdarza się jednak, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc nieodpłatnie na N. autorskie prawa majątkowe do niej. W odniesieniu do ekspertów zagranicznych zjawisko rezygnacji przez ekspertów z wynagrodzenia ma dużo częstszy charakter z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku różnych państw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia, po stronie N. nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) przychodem jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wartość tych rzeczy lub praw określa się, zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o p.d.o.p., na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla zastosowania przedmiotowej normy, kluczowe znaczenie ma definicja "nieodpłatnego świadczenia". Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia" zawierając jedynie wskazania w jaki sposób je ustalić. Z kolei w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Tak m.in. Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Powyższe rozumienie nieodpłatnego świadczenia wyrażone zostało także m.in. w uchwałach siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 a także potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W świetle powyższych regulacji oraz tez orzeczniczych można wskazać na najistotniejsze cechy świadczeń nieodpłatnych, tj. przysporzenie o wymiarze finansowym w majątku podatnika oraz brak świadczenia wzajemnego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku nieodpłatnego dokonania oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia po stronie N. nie dochodzi do przysporzenia majątku N. czy też uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu. Dla prawidłowych wniosków w tym zakresie nie można bowiem pominąć specyfiki regulacji dotyczących gospodarki finansowej N. Wnioskodawca jako agencja wykonawcza, co do zasady nie kumuluje środków finansowych. Środki którymi dysponuje N. to prawie wyłącznie dotacje otrzymane z budżetu państwa za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa. Oznacza, to że N. nie staje się "bogatsze" w następstwie nieodpłatnie otrzymanych opinii od ekspertów, ponieważ środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) na ich pokrycie, o ile nie zostały w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa. Nie następuje zatem żadne przysporzenie majątku po stronie N.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, iż dokonanie oceny i sporządzenie opinii przez eksperta oraz przeniesienia na N. majątkowych praw autorskich do niej służy jedynie do prawidłowego wykonywania przez N. zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, do realizacji których N. zostało powołane. Powyższe oznacza, iż poddanie N. szczególnemu reżimowi prawnemu, nie pozwala na uznanie, że nieodpłatne sporządzenie opinii przez eksperta i przeniesienia do niej praw autorskich bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podkreślić również należy, iż wielu ekspertów rezygnuje z wynagrodzenia z uwagi na przyjętą praktykę w środowisku naukowym różnych państwa. Prowadzi to do wniosku, iż N. nie uzyskuje korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu (tekst jedn.: ekspertów rezygnujących z wynagrodzenia).

Na szczególną uwagę zasługuje także fakt, iż stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o p.d.o.p., dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach są wolne od podatku dochodowego. Opodatkowanie wartości opinii sporządzonej przez eksperta bez wynagrodzenia oraz przeniesionych na N. praw autorskich do niej prowadziłoby de facto do opodatkowania niewykorzystanej części dotacji podmiotowej przyznanej N., co sprzeczne jest z regulacjami ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, mając na uwadze powyżej przytoczone argumenty w ocenie N. nieodpłatne dokonanie oceny i sporządzenie opinii przez eksperta oraz przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Artykuł 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z opisu stanu faktycznego ujętego we wniosku wynika, że w ramach realizowanych zadań Wnioskodawca ogłasza konkursy na wykonanie projektów w ramach wykonywanych programów. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów lub zespołów ekspertów, powołanych spośród wybitnych przedstawicieli środowisk naukowych, gospodarczych i finansowych, w tym ekspertów zagranicznych. Zdarza się, że eksperci rezygnują z wynagrodzenia przysługującego im z tytułu wykonania umowy, sporządzając ocenę i przenosząc nieodpłatnie na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do niej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie, jakim jest dokonana ocena i sporządzona opinia przez eksperta, będąca utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawie pokrewnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). W momencie rezygnacji eksperta z wynagrodzenia za ww. ocenę, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci sporządzenia przez eksperta ocen i sporządzenie opinii bez pobrania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że innym ekspertom wynagrodzenie jest wypłacane. Takie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy ma dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z faktem niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz niektórych ekspertów, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tutejszego Organu bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje fakt, że w przypadku gdy środki finansowe (pochodzące z dotacji podmiotowej) nie zostaną w danym roku wydatkowane (wypłacone ekspertom), zostają zwrócone do budżetu państwa.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z tytułu dokonania nieodpłatnej oceny i sporządzenia opinii przez eksperta oraz przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do niej bez wynagrodzenia należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.