IPPB6/4510-106/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, tj.: kosztów związanych z przygotowaniem procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat wieczystego użytkowania gruntu, kosztów związanych z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, kosztów doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, kosztów marketingu związanych z budowaniem wizerunku inwestycji i marki oraz prowadzeniem sprzedaży - jest prawidłowe;

* kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych z tytułu podwyższenia kapitału Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji oraz kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych z tytułu podwyższenia kapitału Spółki.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) została powołana w 2013 r. w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Działalność Spółki obejmuje kompleksową realizację całego projektu. Rozpoczęła się od analizy rentowności projektu, w kolejnej fazie Spółka nabyła grunt na potrzeby realizacji projektu, następnie będzie miała miejsce faktyczna realizacja inwestycji poprzez prace projektowe i budowlane, a po zakończeniu budowy Spółka sprzeda gotową inwestycję.

Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanego projektu szacowany na około 3-4 lata, w pierwszej fazie inwestycji Spółka nie będzie osiągała przychodów z działalności podstawowej, a jedynie będzie ponosiła koszty związane z realizacją inwestycji, to jest m.in.:

1. Koszty związane z przygotowaniem procesu budowy

Na wczesnym etapie projektu wydatki ponoszone przez Spółkę obejmują przede wszystkim analizy rentowności inwestycji, ekspertyzy specjalistów z zakresu budownictwa i architektury oraz koszty projektów technicznych.

2. Koszty związane z budową

Kolejnym etapem realizacji projektu jest faza budowy. Faza ta rozpoczęła się od zakupu gruntu pod realizację inwestycji. Następnym etapem są prace rozbiórkowe i budowlane zmierzające do wzniesienia budynku mieszkalnego.

Na etapie budowy Spółka ponosi zatem wydatki na nabycie:

* usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę (z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanie budynku zostało powierzone generalnemu wykonawcy, który zapewnia należytą realizację inwestycji),

* usług nadzoru inwestorskiego (usługi nadzoru inwestorskiego obejmują m.in. kontrolę zgodności realizacji budowy z jej projektem, pozwoleniem na budowę oraz obowiązującymi normami), usług zarządzania projektem (w celu zapewnienia profesjonalnej realizacji inwestycji, zarządzanie projektem mieszkaniowym zostało powierzone innemu podmiotowi, który posiada wieloletnie doświadczenie w realizacji podobnych inwestycji),

* usług ochrony placu budowy.

3. Koszty mediów

W trakcie realizacji procesu budowlanego realizowane będą prace związane z wykonaniem przyłączy mediów do budynku. W związku z tym Spółka będzie ponosić koszty m.in.: opłat za zapewnienie dostarczania prądu, wody, itp. oraz koszty prac projektowych i budowlanych związanych z przyłączeniem budynku m.in. do sieci wodno-kanalizacyjnej, cieplnej oraz energetycznej.

4. Koszty podatku od nieruchomości oraz wieczystego użytkowania gruntu.

Wykonanie budynku wiąże się również z ponoszeniem przez Spółkę kosztów podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu, na którym powstaje inwestycja.

5. Koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji

Realizacja inwestycji nie byłaby możliwa bez zaangażowania zewnętrznych źródeł finansowania, takich jak pożyczki i kredyty bankowe. Dlatego też Spółka ponosi koszty odsetek, prowizji i opłat bankowych związanych z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, jak również koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie ubiegania się o środki na realizację inwestycji, wyceny nieruchomości oraz pozyskania inwestora.

6. Koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego

W celu uzyskania zezwoleń, jak i spełnienia innych wymogów administracyjnych, Spółka ponosi koszty doradztwa technicznego, usług konsultingowych, konsultacji w zakresie przygotowania biznes planu inwestycji deweloperskiej, usług i opłat notarialnych związanych z zakupem nieruchomości.

7. Koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji i marki oraz prowadzeniem sprzedaży

W celu budowania marki realizowanej inwestycji Spółka ponosi koszty marketingowe, np.: koszty wykonania projektu logotypu inwestycji, wydatki związane z budową i utrzymaniem strony internetowej, udział w targach mieszkaniowych, opracowania strategii marketingowej biura sprzedaży, koszty wyposażenia biura sprzedaży, materiały reklamowe, bannery, billboardy, najem powierzchni reklamowej, a także koszty wynagrodzeń pracowników biura sprzedaży.

8. Koszty podatku od czynności cywilnoprawnych poniesione z tytułu podwyższenia kapitału spółki.

Wszelkie koszty ponoszone obecnie przez Spółkę mają na celu uzyskanie przychodu ze sprzedaży apartamentowca.

Wszystkie wyliczone powyżej wydatki są konieczne do finalizacji inwestycji, a brak ponoszenia któregokolwiek z nich mógłby spowodować, iż Spółka nie osiągnęłaby planowanego przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Jednocześnie Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości, realizowana inwestycja nie będzie stanowić dla niej środka trwałego (ani dla celów rachunkowych, ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Inwestycja ta traktowana będzie jako zapas przeznaczony do sprzedaży. Założeniem Spółki jest bowiem sprzedaż apartamentowca, a nie jego wykorzystywanie w działalności, dlatego też projekt budowlany realizowany przez Spółkę należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich lub pośrednich, a nie w kontekście wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki w celu realizacji inwestycji, wyliczone w stanie faktycznym:

- powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i czy tym samym Spółka powinna zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji, tj. z chwilą sprzedaży apartamentowca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż realizowana przez Spółkę inwestycja - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - nie będzie dla niej stanowić środka trwałego (ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych), zdaniem Spółki w jej przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z realizacją projektu należy rozpatrywać w kontekście kosztów bezpośrednich.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Z powyższego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż skoro wymienione w stanie faktycznym wydatki ponoszone są przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu (który powstanie w chwili sprzedaży inwestycji), to wydatki te powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, dla ustalenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ponoszonych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie rodzaju ich powiązania z przychodem. W świetle przepisów UPODP różne są bowiem zasady zaliczania w koszty wydatków bezpośrednio związanych z przychodem oraz "innych niż bezpośrednio związane z przychodami".

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Na podstawie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę fakt, iż koszty ponoszone przez Spółkę są nierozerwalnie powiązane z realizowaną przez Spółkę inwestycją polegającą na wybudowaniu apartamentowca (tekst jedn.: koszty te są ściśle związane z inwestycją a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby inwestycja nieruchomościowa polegająca na wykonaniu budynku nie była realizowana), Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży biurowca.

Ad. 1 i 2

Bezsprzeczne jest, że bez poniesienia następujących kosztów: projektów budowlanych, zakupu gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja, usług budowlanych świadczonych przez generalnego wykonawcę oraz usług zarządzania inwestycją, Spółka nie byłaby w stanie wznieść budynku. Nie dysponowałaby bowiem ani miejscem na wzniesienie budynku ani usługami niezbędnymi do jego wykonania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż powyżej wymienione koszty powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem i tym samym powinny zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu ze sprzedaży apartamentowca.

Ad. 3

Także koszty mediów takie jak koszty opłat za zapewnienia dostarczania mediów, koszty przyłączenia budynku do sieci cieplnej, energetycznej czy wodno-kanalizacyjnej oraz monitoringu są ponoszone w celu zapewnienia użyteczności budynku.

W związku z powyższym, można je bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu, dlatego też powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak np. koszty zakupu gruntu czy zakupu usług budowlanych (tekst jedn.: w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji).

Ad. 4

Należy wskazać, iż warunkiem rozpoczęcia procesu budowy było uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja. W tym celu Spółka nabyła grunt, co wiąże się z ponoszeniem przez nią kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków majątkowych. Wydatek związany z opłaceniem tegoż podatku oraz wieczystego użytkowania gruntu wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wobec powyższego Spółka uznaje, że wydatki te należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad. 5

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji kosztów finansowych tj. odsetek, kosztów usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, kosztów prowizji oraz opłat bankowych, to należy wskazać, iż kwestia ta nie została uregulowana w przepisach u.p.d.o.p. (tekst jedn.:u.p.d.o.p. nie określa, kiedy koszty te mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami a kiedy jako koszty tzw. "pośrednie"). W tym zakresie istotną wskazówką mogą być jednak przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 ust. 4 tej ustawy, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Mając na uwadze fakt, iż - Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki w celu realizacji konkretnej inwestycji, jaką jest wykonanie budynku - Spółka jest zdania, iż w jej przypadku odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, jak również koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji oraz koszty prowizji i opłat bankowych stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. z chwilą sprzedaży apartamentowca. Decyzja o zaciągnięciu kredytów i pożyczek jest bowiem ściśle związana z planami finansowania projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu budynku. Tym samym należy uznać, iż tak samo, jak np. koszty usług budowlanych, koszty odsetek, różnic kursowych, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, koszty prowizji oraz opłat bankowych mogą być przyporządkowane bezpośrednio do wykonania budynku. Gdyby bowiem Spółka nie zaciągnęła pożyczek i kredytów nie dysponowałaby wystarczającymi środkami na realizację przedmiotowej inwestycji, przez co w ogóle mogłoby nie dojść do wykonania budynku i Spółka wówczas nie osiągnęłaby planowanego przychodu ze sprzedaży inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, koszty odsetek, koszty usług profesjonalnych doradców wspierających Spółkę w procesie pozyskiwania środków na realizację inwestycji, jak również prowizji oraz opłat bankowych, powinny być traktowane jako koszty wytworzenia produktu jakim jest budynek. Zdaniem Spółki, proces budowlany można bowiem w jej przypadku przyrównać do produkcji, w wyniku której powstaje wyrób, przeznaczony na sprzedaż (tekst jedn.: budynek). A zatem wydatki bezpośrednio poniesione w celu wykonania budynku - tak jak wydatki ponoszone w celu wyprodukowania wyrobu - staną się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży budynku (tekst jedn.: z chwilą sprzedaży wyrobu).

Ad. 6

Realizacja inwestycji wiąże się również z korzystaniem przez Spółkę z kosztów doradztwa technicznego oraz prawnego.

Celem zakupu usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów jest sprawna i efektywna realizacja inwestycji (usługi doradcze dotyczą m.in. pomocy przy uzyskaniu niezbędnych zezwoleń, pomocy w kwestiach prawnych oraz podatkowych, itp.). Należy podkreślić, iż wydatki na usługi doradcze ponoszone przez Spółkę wiążą się ściśle z wybudowaniem biurowca a nie są związane z innymi projektami czy też ogólną działalnością Spółki (Spółka została powołana bowiem w celu realizacji konkretnej inwestycji i oprócz niej nie realizuje innych projektów nieruchomościowych). A zatem, skoro wydatki na usługi doradcze nie byłyby ponoszone, gdyby inwestycja nie była realizowana, to należy je bezpośrednio przypisać do realizowanej inwestycji.

Tym samym, w opinii Spółki, wydatki na usługi doradcze powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie i zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży inwestycji.

Ad. 7

Również w przypadku usług marketingowych Spółka stoi na stanowisku, iż koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży inwestycji.

Należy podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności polega na tym, iż Spółka została utworzona w celu realizacji konkretnego projektu budowlanego (tekst jedn.: oprócz tego projektu, Spółka nie realizuje innych inwestycji). W związku z tym, Spółka dysponuje ograniczonymi zasobami (tekst jedn.: nie posiada zaplecza ludzkiego ani technicznego), gdyż oprócz inwestycji nie prowadzi innej działalności. Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie poniesione przez nią koszty wyliczone w stanie faktycznym powinny być zatem traktowane jako koszty bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją i mogą być do niej bezpośrednio przypisane. Koszty ponoszone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bowiem bezpośrednio powstanie budynku. Koszty te nie powstają więc samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji i nie są związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, ale są ściśle związane z inwestycją i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby projekt polegający na wykonaniu budynku nie był realizowany. Tym samym Spółka uważa, iż koszty wymienione w stanie faktycznym powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie powstania przychodu z realizacji inwestycji, tj. w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży biurowca.

Ad. 8.

Opłaty związane z podwyższeniem kapitału zdaniem Spółki stanowią koszt pośredni i winny być uwzględniane podatkowo w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, tj.: kosztów związanych z przygotowaniem procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat wieczystego użytkowania gruntu, kosztów związanych z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, kosztów doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, kosztów marketingu związanych z budowaniem wizerunku inwestycji i marki oraz prowadzeniem sprzedaży - jest prawidłowe;

* kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych z tytułu podwyższenia kapitału Spółki - jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca został powołany w celu realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Działalność Spółki obejmuje kompleksową realizację całego projektu. Rozpoczęła się od analizy rentowności projektu, w kolejnej fazie Spółka nabyła grunt na potrzeby realizacji projektu, następnie będzie miała miejsce faktyczna realizacja inwestycji poprzez prace projektowe i budowlane, a po zakończeniu budowy Spółka sprzeda gotową inwestycję. Z uwagi na długoterminowy charakter realizowanego projektu szacowany na około 3-4 lata, w pierwszej fazie inwestycji Spółka nie będzie osiągała przychodów z działalności podstawowej, a jedynie będzie ponosiła koszty związane z realizacją inwestycji, to jest m.in.:

Należy zaznaczyć, że, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, realizowana inwestycja nie będzie stanowić dla niego środka trwałego (ani dla celów rachunkowych, ani dla celów podatkowych), w związku z czym nie będzie wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Inwestycja ta traktowana będzie jako zapas przeznaczony do sprzedaży. A zatem w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na mocy zaś art. 15 ust. 4c ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przedstawionym opisie stanu faktycznego będą to wydatki bezpośrednio związane z realizacją projektu inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu budynku i sprzedaży gotowej inwestycji. W przedstawionych okolicznościach sprawy będą to:

* koszty związane z przygotowaniem procesu budowy;

* koszty związane z budową;

* koszty mediów;

* koszty związane z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji;

* koszty doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego;

- koszty marketingu związane z budowaniem wizerunku inwestycji i marki oraz prowadzeniem sprzedaży.

Wymienione powyżej koszty można bezpośrednio przypisać do realizowanego projektu inwestycyjnego. Dotyczą one wyłącznie opisanego konkretnego projektu, a zatem ściśle określonego, zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży.

Za koszt bezpośrednio związany z przychodami nie można uznać wydatków na opłacenie podatku od nieruchomości oraz na wieczyste użytkowanie gruntu. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez Wnioskodawcę gruntu, na którym prowadzona ma być przedmiotowa inwestycja i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Tego rodzaju wydatki należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w celu realizacji inwestycji, tj.: kosztów związanych z przygotowaniem procesu budowy, kosztów związanych z budową, kosztów mediów, kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat wieczystego użytkowania gruntu, kosztów związanych z pozyskaniem środków na finansowanie inwestycji, kosztów doradztwa finansowego, prawnego oraz podatkowego, kosztów marketingu związanych z budowaniem wizerunku inwestycji i marki oraz prowadzeniem sprzedaży, jest prawidłowe.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 257 § 1 k.s.h., jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 k.s.h.).

Przy czym emisja nowych udziałów sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie udziałów nowej emisji.

Oznacza to, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wydatków (w przedmiotowej sprawie są to wydatki na podatek od czynności cywilnoprawnych) związanych bezpośrednio z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od czynności cywilnoprawnych, związany bezpośrednio z celem, jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionych z tytułu podwyższenia kapitału Spółki, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.