IPPB5/4510-947/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych transakcji przeniesienia Działalności Nieruchomościowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego lub w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych transakcji przeniesienia Działalności Nieruchomościowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego lub w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A., jest spółką podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z ustawą CIT, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia oraz wynajmu nieruchomości. W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym sześciu sąsiadujących zabudowanych działek gruntu, na których znajdują się budynki wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie restrukturyzacji prowadzonej działalności gospodarczej poprzez rozdzielenie ww. rodzajów działalności, polegającej na przeniesieniu działalności w zakresie wynajmu nieruchomości do innego podmiotu - spółki kapitałowej prawa polskiego, przy czym Nabywcą może być zarówno spółka nowo utworzona, jak i spółka istniejąca. Rozdzielenie takie jest uzasadnione różnym charakterem i różną specyfiką obu rodzajów działalności. W związku z rozważanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Nieruchomościowej na rzecz Nabywcy, przy czym w przypadku, gdy Nabywca będzie spółką nowo utworzoną, Działalność Nieruchomościowa zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast w przypadku, gdy Nabywca będzie spółką istniejącą, Działalność Nieruchomościowa zostanie wniesiona w celu pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego. W zamian za wniesiony aport w postaci Działalności Nieruchomościowej Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Nabywcy.

W związku z rozważanym aportem Działalności Nieruchomościowej na Nabywcę przejdą, w szczególności:

* prawo własności lub wieczystego użytkowania gruntów wraz ze znajdującymi się na nich Nieruchomościami,

* wszelkie prawa i obowiązki z tytułu umów najmu dotyczących wynajmowanych Nieruchomości,

* wszelkie prawa i obowiązki z tytułu umów mających istotne znaczenie w kontekście korzystania z Nieruchomości zgodnie z ich przeznaczeniem, takie jak np. umowy o dostawę energii elektrycznej, gazu, wody, Internetu, usług telekomunikacyjnych, odbioru ścieków i nieczystości, dezynsekcji, monitoringu przeciwpożarowego etc.,

* wszelkie zobowiązania i należności Wnioskodawcy związane z Działalnością Nieruchomościową,

* w związku z planowanym aportem, Nabywca, w trybie art. 231 Kodeksu pracy, stanie się również nowym pracodawcą dla pracowników Wnioskodawcy, zajmujących się Działalnością Nieruchomościową.

Stopień wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Nieruchomościowej w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na moment dokonania aportu przedstawiać się będzie następująco:

* wnoszona aportem Działalność Nieruchomościowa będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniona na podstawie aktu wewnętrznego Wnioskodawcy (tzn. Statutu), jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Wnioskodawcy,

* możliwe będzie wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z wnoszoną w drodze aportu Działalnością Nieruchomościową; ponadto zapisy księgowe, dotyczące Działalności Nieruchomościowej, dokonywane będą w sposób pozwalający na przypisanie aktywów (w tym należności), pasywów (w tym zobowiązań), zdarzeń gospodarczych oraz ich wartości do tej Działalności,

* ww. oddział Wnioskodawcy będzie posiadać odrębny rachunek bankowy, na który dokonywane będą wpłaty (w tym, należności od najemców Nieruchomości), a także z którego regulowane będą zobowiązania ponoszone przez oddział z tytułu działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym transakcja przeniesienia Działalności Nieruchomościowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ze względu na fakt, iż w momencie aportu Działalność Nieruchomościowa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

2. Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym transakcja przeniesienia Działalności Nieruchomościowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, ze względu na fakt, iż w momencie aportu Działalność Nieruchomościowa będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, transakcja przeniesienia Działalności Nieruchomościowej w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu w CIT po stronie Wnioskodawcy, jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), ze względu na fakt, iż w momencie aportu Działalność Nieruchomościowa będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT jednoznacznie wynika, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, natomiast aport przedsiębiorstwa lub ZCP nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki wnoszącej to przedsiębiorstwo lub ZCP.

Ustawa CIT, podobnie jak ustawa VAT, nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", natomiast definicja ZCP, zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, została sformułowana analogicznie jak w przypadku definicji ZCP w ustawie VAT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, przedstawiona w poprzednim punkcie argumentacja, dotycząca uznania przedmiotu rozważanego aportu na rzecz Nabywcy za ZCP na gruncie ustawy VAT, znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy CIT. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w momencie aportu Działalności Nieruchomościowej na rzecz Nabywcy, działalność ta będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, w rezultacie czego przedmiotowa transakcja nie będzie skutkować powstaniem przychodu w CIT po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko przedstawione w pytaniu pierwszym, w zakresie odnoszącym się do uznania składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) Działalności Nieruchomościowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

"W tym miejscu należy wskazać, że ustawa VAT nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 55¹ Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny.

Przepis ten definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

Stanowisko takie zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, w którym wskazano, że: "Zasadnie Sąd I instancji wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorstwo" w ramach wykładni systemowej poszukiwał na gruncie kodeksu cywilnego, wskazując na art. 55¹ k.c.". Podobny pogląd zawarty został m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-150/13-4/KW.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Jednocześnie, katalog składników materialnych i niematerialnych wchodzących do przedsiębiorstwa nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte w art. 551 k.c. sformułowanie "w szczególności".

Ustawa VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", zgodnie z którą przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, ZCP jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych:

* istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

* wyodrębnionym organizacyjnie,

* wyodrębnionym finansowo,

* mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN).

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji, stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć prowadzeniu/kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem, aby w rozumieniu ustawy VAT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie może on stanowić jedynie zbioru przypadkowych elementów, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ZCP to organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze danego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział itp.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. IPPP1/443-1237/10-2/ISz, zgodnie z którym "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

* wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych) (...)".

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wnoszona aportem Działalność Nieruchomościowa będzie organizacyjnie wyodrębniona na podstawie aktu wewnętrznego Wnioskodawcy (Statutu), jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż ustawa VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Dodatkowym argumentem za uznaniem wyodrębnienia finansowego ZCP jest posiadanie własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz własnego rachunku bankowego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy, uznając stanowisko podatnika za prawidłowe, stwierdził: "Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną".

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, Działalność Nieruchomościowa, stanowiąca przedmiot planowanego aportu, będzie wyodrębniona w strukturze jego przedsiębiorstwa także pod kątem finansowym.

W stosunku do Działalności Nieruchomościowej dokonywane będą odrębne zapisy księgowe umożliwiające wyodrębnienie odpowiadających przedmiotowi aportu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Dodatkowo, wyodrębnienia finansowego dopełniać będzie posiadanie przyporządkowanego tej części majątku Wnioskodawcy odrębnego rachunku bankowego. Ponadto, należy wskazać, iż w związku z planowanym aportem Działalności Nieruchomościowej, na Nabywcę zostaną przeniesione wszelkie zobowiązania z nią związane.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-1773/11-2/BH: "konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane".

Powyższe zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2011 r., nr IPPP3/443-987/11-3/JF, w której stwierdził on, że "do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania. Przesłanka ta wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy jednoznacznie stanowią, że ZCP to " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania", Zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład zbywanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o zbyciu ZCP".

Wyodrębnienie funkcjonalne (samodzielność gospodarcza)

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie VAT, zespół składników składających się na ZCP powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy określona część przedsiębiorstwa jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż nie budzi wątpliwości fakt, iż Działalność Nieruchomościowa, mająca być przedmiotem aportu, będzie posiadać zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie wynajmu nieruchomości i będzie stanowić zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie wynajmu nieruchomości (...)"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.