IPPB5/4510-916/15-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa niemieckiego należącą do belgijskiej Grupy A. ("Grupa") i niemieckim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec. Przedmiotem działalności Grupy, w tym Wnioskodawcy, jest produkcja i dystrybucja materiałów budowlano-remontowych (tekst jedn.: w szczególności systemów rynnowych, systemów wentylacji, systemów odprowadzania ścieków i kanalizacji). Obecnie dystrybucja produktów Grupy ("Produkty") prowadzona jest na terytorium Polski poprzez lokalną spółkę kapitałową ("Spółka PL"). Niemniej jednak, w związku z pogarszającymi się wynikami sprzedaży niektórych Produktów Grupa planuje wprowadzić zmiany w obecnym modelu biznesowym (tekst jedn.: w łańcuchu sprzedaży), polegające w szczególności na wprowadzeniu bezpośredniego modelu dystrybucji - Produkty będą sprzedawane na terytorium Polski bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W celu zapewnienia efektywnego funkcjonowania i rozwoju tak ustrukturyzowanej działalności Wnioskodawcy w zakresie dystrybucji Produktów, Wnioskodawca planuje zawarcie umowy o współpracy ze Spółką PL ("Umowa"). Na mocy Umowy, Spółka PL będzie świadczyła za wynagrodzeniem usługi na rzecz Wnioskodawcy, obejmujące w szczególności marketing i promocję Produktów w Polsce ("Usługi"). Usługi te będą wykonywane przez Spółkę PL poprzez jej pracowników ("Pracownicy") - oznacza to, że w Spółce PL pozostaną zatrudnieni Pracownicy niezbędni do wykonywania ww. Usług, tj. przedstawiciele handlowi i koordynatorzy sprzedaży.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż Pracownicy - w zależności od pełnionego stanowiska - mogą wykonywać w szczególności następujące czynności (poniższy zakres czynności stanowi zakres obowiązków, które Pracownicy, w zależności od stanowiska, wykonują na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką PL):

Ponadto Wnioskodawca będzie korzystał z usług marketingowych wykonywanych na terytorium Polski przez zewnętrznych usługodawców ("Współpracownicy"). Współpracownicy będą działali na podstawie umów o świadczenie usług marketingowych zawartych ze Spółką PL. W rezultacie, Współpracownicy będą - w pewnym zakresie - podwykonawcą Spółki PL w ramach wykonywania przez ten podmiot Usług na rzecz Wnioskodawcy. Do zakresu obowiązków Współpracowników w ramach wykonywania usług marketingowych będą należały w szczególności:

Jednocześnie jednak ani Pracownicy, ani Współpracownicy nie będą umocowani do negocjowania lub zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Ani Pracownicy ani Współpracownicy nie będą również umocowani do podejmowania - w imieniu Wnioskodawcy - decyzji, które mogą mieć wpływ na jego sytuację finansową, tj. w szczególności decyzji:

Wszelkie decyzje zarządcze dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce, m.in. w zakresie strategii rozwoju, rozwoju Produktów, poziomu cen, reklamacji będą podejmowane przez Wnioskodawcę poza granicami Polski.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników ani nie będzie dysponował nieruchomościami, maszynami bądź narzędziami. Wnioskodawca, nie będzie również udzielał Spółce PL ani jej Pracownikom bądź Współpracownikom pełnomocnictw do negocjowania i zawierania umów (czy to w formie pisemnej, czy w ustnej) w swoim imieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Spółkę PL oraz jej Pracowników i Współpracowników czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie kreowało tzw. zakład Wnioskodawcy w Polsce dla celów p.d.o.p. w rozumieniu art. 5 i 7 Konwencji w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę PL oraz jej Pracowników i Współpracowników czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie kreowało tzw. zakładu Wnioskodawcy w Polsce dla celów p.d.o.p. w rozumieniu art. 5 i 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej UPO) w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poz. zm.; dalej ustawa o p.d.o.p.).

Regulacje podatkowe

Podniesiono, że Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym. Zatem, w celu oceny sytuacji podatkowej Spółki niezbędna jest analiza przepisów ustawy o p.d.o.p. oraz regulacji zawartych w Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższą regulacją ustawy o p.d.o.p. spójne są postanowienia art. 7 ust. 1 Konwencji, z którego wynika, że - co do zasady - zyski niemieckiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko na terytorium Niemiec chyba, że to przedsiębiorstwo prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski takiego niemieckiego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jednocześnie, poprzez treść art. 4a ust. 11 ustawy o p.d.o.p., dla celów określenia czy dany podmiot posiada w Polsce zagraniczny zakład, polskie przepisy nakazują stosowanie w pierwszej kolejności definicji zagranicznego zakładu, zawartej w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - tu: w Konwencji.

Definicję zakładu w rozumieniu Konwencji określa przepis art. 5 ust. 1 i 2, zgodnie z którym określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (tzw. "koncepcja stałej placówki"), tj. w szczególności:

Natomiast, bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, poniższe sytuacje nie powodują powstania zakładu:

Cechą wspólną wyżej wymienionego katalogu czynności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dodatkowo, zakład w Polsce może również kreować osoba, która działa w imieniu niemieckiego przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w jego imieniu (tzw. "koncepcja zależnego agenta"). Wyjątkiem od powyższego są następujące sytuacje:

W związku z powyższym, aby uznać, że niemiecki podmiot posiada zakład w Polsce, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, przy wykładni i interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem również Konwencji, powinna być uwzględniana treść Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku opracowanego przez Organizację Europejskiej Współpracy Gospodarczej ("Komentarz OECD"). Komentarz OECD zawiera bowiem wskazówki mające na celu ułatwienie prawidłowego odtworzenia norm prawnych mieszczących się w zawieranych przez państwa umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe stanowisko potwierdza, orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. np.

Sytuacja Wnioskodawcy w świetle regulacji podatkowych

Koncepcja stałej placówki

W ocenie Wnioskodawcy, aby można było uznać, że Spółka ma w Polsce zakład w postaci stałej placówki, poniższe przesłanki musiałyby być spełnione łącznie:

Zgodnie z Komentarzem OECD taką stałą placówką może być pomieszczenie, środki, urządzenia lub inne miejsce będące w dyspozycji Spółki. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie zostanie spełniony. Wynika to z faktu, że Spółka nie będzie posiadała i nie będzie dysponowała na terytorium Polski tego rodzaju miejscem.

W szczególności, w opinii Spółki, za taką stałą placówkę nie mogą być uznane pomieszczenia należące do Spółki PL, ani wszelkie inne miejsca, w których Pracownicy bądź Współpracownicy Spółki PL będą przebywać i wykonywać czynności wskazane w Umowie. Przemawia za tym fakt, że pomieszczenia te nie zostaną przekazane do używania Wnioskodawcy, a Wnioskodawca nie będzie mógł tymi pomieszczeniami dysponować według swojego uznania.

Dysponentem części ww. pomieszczeń będzie Spółka PL działająca w charakterze zleceniobiorcy wykonującego określone na podstawie Umowy Usługi poprzez Pracowników i Współpracowników na rzecz Wnioskodawcy. Z tego samego względu za stalą placówkę nie mogą być również uznane inne miejsca niż pozostające w dyspozycji Spółki PL, w których Pracownicy bądź Współpracownicy będą przebywać i wykonywać czynności. Przede wszystkim, bowiem o trwałości czy stałym charakterze placówki można, w opinii Wnioskodawcy mówić wyłącznie w sytuacji, gdy pomiędzy placówką a określonym punktem geograficznym istnieje pewna więź. Ponieważ charakter działań podejmowanych przez Pracowników i Współpracowników wymaga, aby były wykonywane w różnych miejscach, w takiej sytuacji, zdaniem Spółki, nie może być mowy o stałej naturze takich miejsc. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r., w której organ podatkowy przyznał rację wnioskodawcy wskazującemu, że "brak określonego miejsca, które byłoby do dyspozycji Spółki, a także niematerialny charakter świadczonych przez Pracownika usług i wynikające z tego różne (często trudne do przewidzenia) miejsca świadczenia tych usług w zależności od aktualnych potrzeb biznesowych, uzasadniają zdaniem Spółki stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 5 UPO" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. o nr IPPB5/423-357/11-5/PS).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno planowane działania Spółki PL, jak i jej Pracowników i Współpracowników mieszczą się w zakresie czynności wskazanych w art. 5 ust. 4 Konwencji. Czynności z zakresu promocji i marketingu Produktów stanowią - w ocenie Wnioskodawcy - działalność, która nie kreuje zakładu. W opinii Spółki tego rodzaju działania mają charakter pomocniczy / przygotowawczy w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, czynności z zakresu promocji i reklamy Produktów mogą niewątpliwie przyczynić się do wzrostu produktywności i efektywności działań Wnioskodawcy, natomiast - ze względu na swoją naturę - są tak odległe od faktycznego generowania przychodów, że nie jest możliwe przypisanie do tego rodzaju działalności konkretnych zysków. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe znajduje potwierdzenie również w treści Komentarza OECD oraz jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r. o nr IPPB5/423-841/14-6/PS, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "o pomocniczym charakterze działalności Pracownika świadczy, zdaniem Spółki, nie tylko sam zakres tej działalności, ale również fakt, że działalność Pracownika nie będzie bezpośrednio generować zysku dla Spółki. Czynności wykonywane przez Pracownika mogą jedynie pośrednio wpływać na zwiększenie zysków Spółki."

W rezultacie, z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności Spółki PL oraz jej Pracowników i Współpracowników nie będą kreowały zakładu Wnioskodawcy w Polsce w postaci stałej placówki, w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Koncepcja zależnego agenta

W ocenie Wnioskodawcy, aby można było uznać, że Spółka ma w Polsce zakład kreowany przez działanie zależnego agenta, poniższe przesłanki musiałyby być spełnione łącznie:

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Dodatkowo, ani Spółka PL, ani jej Pracownicy i Współpracownicy nie będą dysponować pełnomocnictwem do negocjowania lub zawierania kontraktów (czy to w formie pisemnej czy ustnej) w imieniu Wnioskodawcy. Będą oni wykonywać wyłącznie czynności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, a zatem czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym w stosunku do działalności Wnioskodawcy. Co więcej ani Spółka PL, ani jej Pracownicy i Współpracownicy nie będą umocowani do podejmowania jakichkolwiek decyzji, które mogłyby mieć wpływ na sytuację finansową Wnioskodawcy, tj. w szczególności decyzji:

Wnioskodawca podkreśla, iż wszelkie decyzje w ww. zakresie, w tym decyzje zarządcze dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce, m.in. w zakresie strategii rozwoju, rozwoju Produktów, poziomu cen, reklamacji będą podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności Spółki PL oraz jej Pracowników i Współpracowników nie będą kreowały zakładu Wnioskodawcy w Polsce w postaci tzw. zależnego agenta, w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Podniesiono, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze stanowiskiem uznawanym za prawidłowe w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodnie z którym "pracownicy Biura Wsparcia nie będą brać udziału w żadnym etapie negocjacji i/lub nie będą zaangażowani w proces zawierania umów (...). Co więcej, pracownicy Biura Wsparcia nie będą posiadać pełnomocnictwa do reprezentowania Banku. (...) Każda decyzja dotycząca zmiany warunków oferowania pożyczek oraz windykacji będzie podejmowana przez pracowników znajdujących się na Malcie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Banku, czynności pracowników Biura Wsparcia nie będą prowadziły do zawierania umów w imieniu Banku i nie powinny być za takie uznane. W konsekwencji, Bank nie będzie posiadał zakładu w ramach pojęcia zależnego przedstawiciela w Polsce. Podsumowując, zdaniem Banku, nie będzie on posiadał zakładu w Polsce, ponieważ wszystkie czynności wykonywane w Polsce mają przygotowawczy oraz/lub pomocniczy charakter, a Biuro Wsparcia w Polsce (oraz/lub jego pracownicy) nie mogą być uznani za zależnych przedstawicieli Banku" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. o nr IPPB5/423-1235/12-4/PS).

Podsumowanie

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę PL oraz jej Pracowników i Współpracowników czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie kreowało tzw. zakładu Wnioskodawcy w Polsce dla celów p.d.o.p. w rozumieniu art. 5 i art. 7 Konwencji w zw. z art. 4a ust. 11 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.