IPPB5/4510-862/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w części dotyczącej środków przekazanych na rzecz oznaczonych osób fizycznych, które to środki uzyskano w wyniku sprzedaży darownych nieruchomości (darowizna z poleceniem) - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny co do możliwości rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w części dotyczącej środków przekazanych na rzecz oznaczonych osób fizycznych, które to środki uzyskano w wyniku sprzedaży darownych nieruchomości (darowizna z poleceniem).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest fundacją powołaną w celu niesienia pomocy dzieciom i dorosłym po urazach neurologicznych i w trakcie rehabilitacji neurologicznej oraz w celu udzielania pomocy szpitalom i placówkom medycznym. Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez budowę specjalistycznej placówki medycznej i rehabilitacyjnej oraz inne działania wskazane w statucie Fundacji. Działalność Fundacji jest działalnością nieodpłatną w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie ze statutem Fundacji źródłem jej dochodów są m.in. darowizny, spadki, zapisy i dochody z majątku ruchomego i nieruchomego. Dochody uzyskane z dotacji, darowizn, spadków i zapisów mogą być użyte na realizację wszystkich celów Fundacji, jeżeli ofiarodawcy nie postanowili inaczej. Fundacja może również prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych.

W 2014 r., na podstawie umowy darowizny, Fundacja otrzymała od osoby fizycznej trzy nieruchomości (dalej: "Nieruchomości").

Przedmiotowa darowizna została dokonana z zastrzeżeniem polecenia. Darczyńca, na podstawie z art. 893 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; (dalej: "k.c."), zobowiązał Fundację do dokonania sprzedaży Nieruchomości w drodze publicznej licytacji, a następnie darowania części uzyskanych w ten sposób funduszy na rzecz dwóch oznaczonych osób fizycznych w następujący sposób:

* na rzecz pierwszej osoby Fundacja ma przekazać oznaczoną kwotę pieniężną;

* na rzecz drugiej osoby Fundacja ma przekazać oznaczony procent (30%) pozostałych środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży Nieruchomości (tekst jedn.: cena sprzedaży minus oznaczona kwota pieniężna, o której mowa powyżej).

Pozostała część środków pieniężnych uzyskana z tytułu sprzedaży Nieruchomości ma zostać przekazana na cele statutowe Fundacji.

W konsekwencji, z uwagi na zawarte w umowie darowizny polecenie, efektywnie Fundacja otrzyma jedynie określoną część wartości Nieruchomości przekazanej jej na podstawie przedmiotowej umowy darowizny. Środki te zostaną przeznaczone na cele statutowe Fundacji, tj. działalność w zakresie pomocy społecznej.

Do dnia złożenia mniejszego wniosku Fundacja nie dokonała sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym część majątku uzyskana przez Fundację w drodze umowy darowizny, przekazana następnie na rzecz oznaczonych osób fizycznych, zgodnie z poleceniem zawartym w tej umowie darowizny, nie stanowi dla Fundacji przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Fundacji, część majątku uzyskana przez Fundację w drodze umowy darowizny, przekazana następnie na rzecz oznaczonych osób fizycznych, zgodnie z poleceniem zawartym w tej umowie darowizny, nie stanowi dla Fundacji przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa o p.d.o.p.

I. Definicja przychodu na gruncie Ustawy o p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż postanowienia Ustawy o p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które uznawane są za przychody podlegające opodatkowaniu p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o p.d.o.p., przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy dane przysporzenie majątkowe należy zaliczyć do przychodów na gruncie Ustawy o p.d.o.p. należy odwołać się w tym względzie do doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika; wyjątki od tej zasady określone są w ust. 4 i 4a tego artykułu. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej, (por. W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2015, wyd. 9).

Dodatkowo należy podnieść, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy o p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Stosownie natomiast do słownikowej definicji pojęcia "osiągnąć" oznacza ono "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Powyższa definicja również wskazuje na definitywny, skończony proces uzyskania czegoś. W konsekwencji, należy wnioskować, iż przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania p.d.o.p. musi być definitywny, stanowić rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Za przychód należy uznać zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym. Ponadto, przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa podatnika.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, iż w przypadku, gdy w efekcie danego zdarzenia stan majątkowy podatnika nie ulegnie zmianie, nie dojdzie do osiągnięcia przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1532/12), w którym Sąd stwierdził, że "przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot";

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. (II FSK 1103/11), w którym Sąd uznał, iż "o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać";

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. (II FSK 421/11), Sąd stanął na stanowisku, iż " (...) przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołany, który nie podlega już zwrotowi";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. (III SA/Wa 3125/10), zgodnie z którym "co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym";

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r. (II FSK 1047/09), zgodnie z którym " (...) stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny".

Stanowisko to jest również potwierdzane przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. (IPPB5/4510-30/15-2/IŚ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym, "jeżeli w efekcie określonego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie zmieni się, nie dojdzie wówczas do osiągnięcia przez niego przychodu. Dlatego też wyłącznie w sytuacji, gdy dane przysporzenie majątkowe ma charakter definitywny, tzn. w sposób stały i obiektywny zwiększa się aktywa podatnika (lub zmniejsza się jego pasywa), można je uznać za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p.";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r. (IPTPB3/423-414/14-4/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż "co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-16/14-2/JG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż "zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa"

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższą argumentację za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. może być uznany jedynie przychód, który ma konkretny wymiar finansowy, zwiększa majątek podatnika oraz ma charakter definitywny.

II. Darowizna z poleceniem - brak definitywnego charakteru przysporzenia majątkowego

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Fundacja otrzymała nieodpłatnie (w drodze umowy darowizny) Nieruchomość. Jednakże przedmiotowa umowa darowizny została obciążona poleceniem, zgodnie z którym część przysporzenia majątkowego otrzymanego przez Fundację na podstawie umowy darowizny, zostanie przekazana na rzecz oznaczonych osób fizycznych.

Stosownie do z art. 888 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednocześnie na podstawie art. 893 k.c. darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Instytucję tę nazywa się darowizną z poleceniem.

Co do zasady, na podstawie umowy darowizny darczyńca dokonuje przekazania praw lub rzeczy w taki sposób, że obdarowany staje się ich właścicielem i może nimi rozporządzać w sposób nieograniczony. W takiej sytuacji uzyskane przysporzenia majątkowe wchodzi do majątku obdarowanego w sposób definitywny (ostateczny).

Jednakże w przypadku zawarcia umowy darowizny z poleceniem, obdarowany oprócz uzyskania przysporzenia majątkowego zostaje równocześnie zobowiązany do realizacji świadczenia wskazanego przez darczyńcę. Instytucja polecenia w prawie cywilnym ma charakter zobowiązania naturalnego. Oznacza to, że osoba na rzecz której świadczenie ma być spełnione (beneficjent) może domagać się spełnienia świadczenia, ale swoich praw nie może dochodzić na drodze sądowej. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. o sygn. III CZP 19/02, w której stwierdzono, że "nałożenie na obdarowanego (...) polecenia, także majątkowego, nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego analogicznego jak wynikający z innych zdarzeń prawnych, z którymi ustawa łączy taki skutek. (...)"Niezupełność" zobowiązania wyraża się w odjęciu uprawnionemu możliwości skorzystania z przymusu państwowego w celu uzyskania należnego świadczenia, jednak spełnienie świadczenia przez zobowiązanego nie jest świadczeniem nienależnym".

Niemniej jednak darczyńca w przypadku niezrealizowania polecenia może żądać zwrotu darowizny na podstawie art. 405 k.c. o bezpodstawnym wzbogaceniu. W takiej sytuacji, obdarowany dopuszcza się wzbogacenia kosztem darczyńcy bez podstawy prawnej.

Darczyńca może zatem żądać wydania korzyści w naturze, lub w niektórych przypadkach zwrotu jej wartości. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2009 r. o sygn. IV CSK 48/09, w którym stwierdzono, że "gdy darczyńca wskazuje konkretne cele na jakie ma zostać przeznaczona darowizna, inne wykorzystanie jej przez obdarowanego uprawnia darczyńcę do żądania zwrotu darowizny, na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, jako świadczenia nienależnego".

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż na podstawie przedmiotowej umowy darowizny Fundacja nie uzyskała pełnej swobody w dysponowaniu całością Nieruchomości. Część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości, Fundacja ma bowiem przekazać na rzecz określonych osób fizycznych. W przeciwnym razie, darczyńca będzie miał prawo do wystąpienia z roszczeniem przeciwko Fundacji o zwrot darowanej Nieruchomości. Tym samym, w celu uzyskania przysporzenia majątkowego na podstawie przedmiotowej umowy darowizny Fundacja musi wykonać polecenie zawarte w umowie darowizny, a w konsekwencji przekazać część wartości Nieruchomości na rzecz oznaczonych osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż efektywnie - w sposób definitywny - Fundacja otrzymała jedynie część majątku będącego przedmiotem umowy darowizny, tj. część wartości Nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z uzyskaniem przez Fundację nieodpłatnie Nieruchomości, która zwiększa wartość majątku Fundacji. Jednakże, w części w jakiej, zgodnie z poleceniem, Fundacja jest zobowiązana do darowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tej Nieruchomości na rzecz oznaczonych osób fizycznych, przysporzenie majątkowe nie ma charakteru definitywnego, za czym przemawiają w szczególności następujące argumenty:

* przysporzenie majątkowe z tytułu umowy darowizny w części objętej poleceniem nie ma trwałego charakteru - po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Fundacja jest bowiem zobowiązana do przekazania określonej części uzyskanych środków pieniężnych na rzecz oznaczonych osób fizycznych. Tym samym Fundacja otrzyma efektywnie jedynie część wartości Nieruchomości objętej umową darowizny;

* w części w jakiej środki ze sprzedanej Nieruchomości są objęte poleceniem Fundacja nie może nimi rozporządzać jak własnymi. W przypadku niewywiązania się przez Fundację z nałożonego polecenia, darczyńca będzie mógł dochodzić zwrotu przedmiotu darowizny, tj. całej Nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Fundacji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, przysporzenie majątkowe w części objętej poleceniem nie może stanowić dla Fundacji źródła przychodów, a w konsekwencji nie może być przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. podlegającym opodatkowaniu p.d.o.p.

III. Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Wnioskodawca stwierdza, iż z uwagi na brak definitywności przysporzenia majątkowego otrzymanego przez Fundację w drodze umowy darowizny, w części, którą zgodnie z poleceniem Fundacja ma darować na rzecz oznaczonych osób fizycznych, Fundacja nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.