IPPB5/4510-821/16-3/AJ - Obowiązek wpłaty tzw. podatku zryczałtowanego przez spółkę, która podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji, gdy nie posiada w Polsce zakładu, natomiast osiąga przychody z tytułu spłat pożyczek przez konsumentów bez pośrednictwa płatników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 26 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 3 listopada 2016 r. oraz pismem z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* metodologii opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu spłat pożyczek przez Konsumentów - jest prawidłowe,

* zakresu opodatkowania ww. przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu spłat pożyczek przez Konsumentów oraz zakresu opodatkowania tych przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Estonii (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez organ podatkowy w Estonii, potwierdzający, iż Spółka jest rezydentem podatkowym w Estonii.

Wnioskodawca zamierza nabywać od polskiego podmiotu (dalej: "Zbywca") wierzytelności (dalej: "Wierzytelności"), które uprzednio Zbywca nabywa od podmiotów udzielających pożyczek (dalej: "Pożyczkodawca") osobom fizycznym (dalej "Konsument" albo "Pożyczkobiorca"), na zasadach określonych w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm., dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim"). Wnioskodawca nabywa od Zbywcy Wierzytelności przeterminowane, tj. po terminie płatności przez Konsumenta (przykładowo, po 90 dniach od płatności), za cenę poniżej wartości nominalnej Wierzytelności.

Zgodnie z umową pożyczki, Konsument ponosi następujące opłaty w związku z zaciągniętą pożyczką - przykładowo:

* opłata przygotowawcza - jednorazowa opłata określona kwotowo za czynności związane z przygotowaniem umowy pożyczki;

* opłata administracyjna - miesięczna opłata określona kwotowo za zarządzanie rachunkiem kredytowym;

* odsetki - odsetki od kapitału kredytu, określone stałą stawką w umowie;

* odsetki za opóźnienie.

Ponadto, w przypadku gdy Wierzytelność została skierowana na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego, Konsument ponosi także koszty związane z takim postępowaniem.

Pożyczkodawca nalicza odsetki od kwoty kapitału pożyczki (dalej: "Odsetki"), począwszy od daty udostępnienia przez Pożyczkodawcę środków z tytułu pożyczki, do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę pożyczki. Zgodnie z aktualną umową pożyczki roczna stopa oprocentowania zadłużenia przeterminowanego równa jest dwukrotności stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego powiększonej o 5,5%.

W myśl umowy pożyczki, jeżeli pożyczka lub jej część nie zostanie uiszczona w terminie, Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek za nieterminową płatność. Odsetki związane z nieterminową płatnością naliczane są przez Pożyczkodawcę w wysokości odsetek maksymalnych za opóźnienie określonych w art. 481 § 2 (1) Kodeksu cywilnego, tj. dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie (odsetki ustawowe za opóźnienie wynoszą sumę stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych).

Ponadto, w przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki, Pożyczkodawca ma prawo do podjęcia działań mających na celu odzyskanie swojej wierzytelności, w tym w szczególności do działań upominawczo-windykacyjnych, a następnie sądowych, których koszt ponosi konsument. Skutki braku płatności określone są każdorazowo w umowie pożyczki.

Zbywca nabywa Wierzytelności na mocy umów z Pożyczkodawcą, które to Wierzytelności następnie zbywa na rzecz Wnioskodawcy (w całości albo w części).

Cesja wierzytelności będzie obejmować należne od Konsumenta kwoty kapitału pożyczki, odsetek, oraz opłat wynikających z umowy pożyczki. Przedmiotem cesji będą również wszelkie prawa związane z wierzytelnościami. Zakres wierzytelności objętych cesją każdorazowo ograniczony jest brzmieniem umowy pożyczki zawartej przez Pożyczkodawcę z Konsumentem.

Niniejszy wniosek dotyczy spłaty Wierzytelności przez Konsumenta po dokonaniu przelewu Wierzytelności przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy. Po dokonaniu cesji wierzytelności, Pożyczkobiorcy mogą spłacać część albo całość należności wynikających z umów pożyczek na rachunki bankowe Pożyczkodawcy. W takiej sytuacji, na zasadach określonych w umowach, Pożyczkodawcy będą przekazywać kwoty spłat Zbywcy, a Zbywca - na rzecz Wnioskodawcy. Pożyczkobiorcy mogą spłacać wierzytelności także bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony przez bank w Polsce lub w Estonii.

Wnioskodawca ze względu na profil swojej działalności, będzie prowadzić działania windykacyjne mające na celu zwrot opóźnionych spłat od Konsumentów. Głównym zakresem działalności Spółki będzie wykonywanie czynności windykacyjnych w zakresie niespłaconych pożyczek. Spółka będzie prowadzić działalność za pomocą własnych zasobów lub zlecając wykonywanie poszczególnych czynności firmom zewnętrznym.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

Ze względu na zmiany w planowanym modelu biznesowym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach działalności gospodarczej będzie:

* prowadzić działania windykacyjne mające na celu zwrot spłat od Konsumentów, oraz jednocześnie,

* prowadzić działania (negocjacje, procesy ofertowania, docelowo zawarcie umów) z podmiotami zewnętrznymi (spółkami windykacyjnymi zajmującymi się nabywaniem portfeli i ściąganiem wierzytelności) mające na celu sprzedaż całości albo części portfeli wierzytelności należących do Wnioskodawcy na rzecz tych podmiotów.

Wnioskodawca nie posiada i na chwilę obecną nie planuje zakładania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 5 ust, 1 i ust. 5 Umowy między Rzeczą pospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

W odniesieniu do zapytania o określenie, przy pomocy jakich zasobów będzie prowadzona działalność gospodarcza Spółki, Wnioskodawca wyjaśnia, że będzie prowadzić działalność gospodarczą korzystając z własnych zasobów oraz zlecając wykonywanie określonych czynności firmom zewnętrznym (spółkom kapitałowym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub kancelariom prawnym).

Na chwilę obecną działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przez zarząd (osoba fizyczna) znajdującą się w Estonii, który podejmuje kluczowe decyzje związane z działalnością spółki, np. podpisuje dokumenty (w tym umowy), dokonuje wyboru kontrahentów, pracowników, ustala kierunki rozwoju i działalności firmy, szuka finansowania, szuka nabywców dla portfeli wierzytelności, kontaktuje się z kontrahentami, ustala ogólne kierunki prowadzonych działań windykacyjnych oraz dobiera odpowiednio zasoby (wewnętrzne lub zewnętrzne) w celu ich wdrożenia. W najbliższym czasie planowane jest także zatrudnienie personelu w Estonii, który wspierać będzie zarząd w prowadzonych działaniach.

Czynności windykacyjne będą zlecane przez Spółkę do wykonywania przez podmioty zewnętrzne (np. zewnętrzne kancelarie, podmioty prowadzące działalność gospodarczą związaną z windykacją, wysyłką korespondencji, obsługą klientów, ewentualnie przez Pożyczkodawcę). Podmioty te będą działać w toku własnej działalności gospodarczej, tj. niezależnie od Wnioskodawcy, na postawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Wnioskodawcą.

Odnosząc się do zapytania Organu, w przypadku konieczności zawarcia porozumienia z Pożyczkobiorcami (Konsumentami) w sprawie spłaty wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, będą one zawierane (podpisywane) przez Wnioskodawcę na terytorium Estonii.

Wobec wysokich kosztów zatrudnienia personelu polskojęzycznego w Estonii, prowadzenie rozmów telefonicznych zlecone zostanie firmie/firmom zewnętrznym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółka, która podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji, gdy nie posiada w Polsce zakładu, natomiast osiąga przychody z tytułu spłat pożyczek przez Konsumentów bez pośrednictwa płatników, powinna samodzielnie wpłacać tzw. podatek zryczałtowany ?

2. Czy, w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, która podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i nie posiada w Polsce zakładu, natomiast osiąga dochody z tytułu prowadzenia działalności w zakresie nabywania i obsługi wierzytelności w Polsce bez pośrednictwa płatników, powinna samodzielnie wpłacać tzw. podatek zryczałtowany.

Ad. 2

W przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w stanie faktycznym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto.

Miejsce opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa CIT") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W świetle powyższego, postanowienia Umowy mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy CIT.

Zgodnie z artykułem 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388 z późn. zm., dalej: "UPO" lub "Umowa"), dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Jeżeli osoba nie będąca osobą fizyczną, ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona siedzibę tylko w tym Państwie, z którego prawa wywodzi się jej status (Artykuł 4 ust. 1 i ust. 3 UPO).

W świetle powyższych przepisów Spółka, wywodząca swój status prawny z Estonii, jest uznawana za osobę mającą siedzibę w Estonii. Na potwierdzenie powyższego Spółka otrzymała certyfikat rezydencji potwierdzający jej rezydencję podatkową w Estonii.

W myśl Artykułu 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

W związku z tym, że Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski, w myśl Artykułu 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Spółki podlegają opodatkowaniu w Estonii. Zatem, w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT, Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowania przychodów z tytułu odsetek

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przernysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. W świetle art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Zgodnie z art. 11 ust, 6 uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna lub władza lokalna lub osoba mająca w tym Państwie miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jeżeli osoba wypłacająca odsetki, niezależnie od tego, czy jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie czy nie, posiada jednak w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO określenie "odsetki" użyte tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Definicja "odsetek" na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: ww.sjp.pwn.pl) słowo "odsetka" oznacza "określoną kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy". Zatem, wynagrodzenie za świadczenia inne niż korzystanie z cudzego kapitału - np. opłaty za dokonanie określonych czynności lub gotowość do dokonania określonych czynności nie stanowią odsetek. Takie stanowisko zaprezentowane zostało także w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Taxation Convention" Klaus Vogel (red.), wydanie III, str. 739): "Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie kapitału, przy czym oba te elementy muszą być powiązane ze sobą. Pojęcie "odsetki", nie obejmuje wynagrodzenia za inne lub dodatkowe usługi, jak np. gwarancje bankowe.

Odwołując się z kolei do ustawodawstwa polskiego a w szczególności do polskiego ustawodawstwa podatkowego trzeba stwierdzić, że ani ustawa CIT ani także żadna inna z ustaw podatkowych ani też ustaw z innych gałęzi prawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia odsetek.

Stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Kodeks cywilny nie zawiera jednakże legalnej definicji odsetek. Przez pojęcie odsetek w doktrynie polskiego prawa cywilnego rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r., sygn. III CSK 230/09, odsetki, jako dochód od kapitału, powinny być zgodne z funkcją, jaką pełnią odsetki, czyli refundować wierzycielowi spadek wartości pieniądza i dawać dochód, jaki wynikałby z przeciętnej lokaty lub inwestycji pieniężnej w okresie, w którym korzysta się z pieniędzy, nawet po terminie ich zwrotu. Wynagrodzenie odsetkowe obliczane jest według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że definicja odsetek z UPO nie obejmuje opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty. Zatem, odsetki za opóźnienie spłacane przez Konsumentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Podobnie, w przypadku dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej lub w postępowaniu egzekucyjnym, konsument może ponosić dodatkowe koszty związane z takim postępowaniem. W ocenie Wnioskodawcy także takie koszty spłacane przez Konsumenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce.

Jednocześnie, definicja ta w ocenie Wnioskodawcy nie obejmuje wynagrodzenia za usługi inne niż udostępnienie kapitału. W ocenie Wnioskodawcy ani opłata przygotowawcza, pobierana za czynności związane z przygotowaniem umowy pożyczki (przygotowanie dokumentów, analiza wniosku, ocena zdolności i wiarygodności kredytowej oraz przygotowanie i udostępnienie kwoty pożyczki, przygotowanie harmonogramu spłat); ani opłata administracyjna, pobierana za zarządzanie rachunkiem kredytowym, nie stanowią odsetek w rozumieniu UPO. Stąd, należy uznać, że Spółka nie będzie podlegała w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych od kwoty tych opłat.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: kapitał, opłata przygotowawcza, opłata administracyjna, odsetki za nieterminową spłatę pożyczki oraz opłaty ponoszone w związku z postępowaniem sądowym lub egzekucyjnym, otrzymane przez Spółkę, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO.

Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie kwota odsetek kapitałowych (Odsetki).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę w podobnym stanie faktycznym.

Brak płatnika

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Konsumenci spłacą pożyczki bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do samodzielnej wpłaty podatku zryczałtowanego.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.

1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Artykuł 26 ust. 7 ustawy CIT stanowi, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Pożyczkobiorcy uzyskują i spłacają pożyczki jako konsumenci w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o kredycie konsumenckim, odwołującej się do kodeksu cywilnego, konsument jest to osoba fizyczna dokonująca z przedsiębiorcą czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą lub-zawodową.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat określonych m.in. w art. 21 ust. 1 obowiązani są pobierać jako płatnicy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami.

Pożyczkobiorcy, zaciągając pożyczkę, działają jako konsumenci, co stanowi wprost umowa pożyczki. Zatem Pożyczkobiorcy nie występują w charakterze płatnika, a Spółka powinna samodzielnie wpłacać należny od spłat podatek zryczałtowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie, ani Pożyczkodawca, ani Zbywca nie są płatnikami, a Spółka powinna samodzielnie wpłacać należny od spłat podatek zryczałtowany, w przypadku gdy Konsument spłaci Wierzytelność na rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Następnie, zgodnie z regulacjami zawartymi we wzajemnych umowach, Pożyczkodawcy będą przekazywać kwoty spłat Zbywcy, a ostatecznie Zbywca dokona ich transferu na rzecz Wnioskodawcy. Jednak zarówno Pożyczkodawca jak i Zbywca nie pełnią funkcji płatnika, gdyż nie dokonują oni wypłat na rzecz Wnioskodawcy działając w imieniu własnym i dokonując spłat wynikających z długu tych podmiotów wobec Wnioskodawcy. Działają bowiem w charakterze tzw. podmiotu pośredniczącego w zakresie płatności.

Wnioskodawca jest zdania, że płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych może być podmiot, który faktycznie realizuje ciążące na nim zobowiązanie, nie zaś podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność podmiotowi uprawnionemu. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Pożyczkodawca oraz Zbywca po dokonaniu cesji wierzytelności pełnią jedynie funkcję pośredników przy przekazywaniu płatności na rzecz Wnioskodawcy.

Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. ITPB2/415-769/13/TJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Należy zauważyć, że art. 26 ust. 2c ustawy CIT wskazuje na obowiązek poboru podatku wobec podmiotów pośredniczących w wypłacie niektórych świadczeń. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie określonych kategorii przychodów, wśród których znajdują się m.in. odsetki od papierów wartościowych lub dywidendy. Zgodnie z tym przepisem, kategorie dochodów (przychodów), z tytułu których do poboru podatku zobowiązane są podmioty, za pośrednictwem których następuje wypłata tych świadczeń, nie zawierają przychodów z tytułu odsetek i dyskonta z innych tytułów niż od papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w pozostałych przypadkach, podmiot pośredniczący w wypłacie świadczenia nie jest obciążony obowiązkiem poboru podatku zryczałtowanego. W konsekwencji Pożyczkodawca oraz Zbywca są jedynie podmiotami pośredniczącymi w wypłacie świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Należy uznać, źe na Pożyczkodawcy oraz Zbywcy nie ciążą obowiązki płatników w związku z przekazywaniem w imieniu Pożyczkobiorców środków pieniężnych stanowiących spłatę zobowiązań Pożyczkobiorców wynikającą z wierzytelności pożyczkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, artykuł 26 ust. 2c nie będzie miał zastosowania.

W związku z tym, że Pożyczkobiorcy w zakresie dokonywanych spłat oraz Pożyczkodawca oraz Zbywcy w zakresie przekazywania spłat wierzytelności nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 26 ust. 1 ustawy CIT, te podmioty nie są zobowiązane do działania w charakterze płatników, oraz pobierania podatku zryczałtowanego. Podatek ten powinna więc wpłacać Spółka samodzielnie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

* metodologii opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu spłat pożyczek przez Konsumentów (tekst jedn.: pytania oznaczonego nr 1) - jest prawidłowe,

* zakresu opodatkowania ww. przychodów (tekst jedn.: pytania oznaczonego nr 2) - jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388, dalej: umowa polsko-estońska, UPO), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-estońskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 tej umowy).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 11 ust. 5 umowy polsko-estońskiej).

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia "wszelkie") wynagrodzenie za korzystanie z "wypożyczonego" kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że według Komentarz do Modelowej Konwencji termin "odsetki" należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że spłaty elementów nabytych przez Spółkę wierzytelności takich jak: prowizja i innych opłat, otrzymane przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce, gdyż nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 UPO, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlegać będzie jedynie kwota odsetek kapitałowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

W umowie polsko-estońskiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym z definicji odsetek na gruncie umowy polsko-estońskiej wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty.

Definicja "odsetek" na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W opinii Organu podatkowego zakres pojęcia "pożyczka" ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia "pożyczki".

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., za pożyczkę powinno uznawać się " (...) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu".

Powyższa definicja "pożyczki" spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła "całości" prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, że według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia "pożyczka" dla potrzeb UPO.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z pożyczką, stanowi element "kosztu" pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-estońskiej.

W konsekwencji zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko-estońskiej należności odsetkowe (oprócz opłat za nieterminową spłatę pożyczki) opisane we wniosku podlegać będą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z umową pożyczki, Konsument ponosi następujące opłaty w związku z zaciągniętą pożyczką:

* opłata przygotowawcza - jednorazowa opłata określona kwotowo za czynności związane z przygotowaniem umowy pożyczki;

* opłata administracyjna - miesięczna opłata określona kwotowo za zarządzanie rachunkiem kredytowym;

* odsetki - odsetki od kapitału kredytu, określone stałą stawką w umowie;

* odsetki za opóźnienie.

Ponadto, w przypadku gdy Wierzytelność została skierowana na drogę postępowania sądowego lub egzekucyjnego, Konsument ponosi także koszty związane z takim postępowaniem.

Na podstawie pkt 20 - 21 Komentarza do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja obowiązująca od 15 lipca 2014 r. z uwzględnieniem "The 2014 update to the OECD Model Tax Convention) należy wywnioskować, że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału stanowiące istotę dochodu odsetkowego obejmuje także wszelkie opłaty i prowizje związane z pożyczką (z wyłączeniem opłat karnych) i co do zasady odpowiada nadwyżce uzyskanych płatności na powierzonym kapitałem. Stanowisko to jest powszechnie uznawane także w innych jurysdykcjach podatkowych.

Stąd należy uznać, że opisane przez Wnioskodawcę opłaty - przygotowawcza i administracyjna powinny być traktowane pod względem podatkowym jak odsetki, tj. w mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz 11. ust. 4 umowy polsko-estońskiej.

Należy natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowaniu u źródła nie będą podlegały:

* zwrot kosztów postępowania sądowego wobec Konsumenta w ramach działań windykacyjnych oraz

* odsetki za opóźnienie.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany dla niej w Estonii, należny w Polsce podatek zryczałtowany od kwot opisanych w zdarzeniu przyszłym powinien być kalkulowany wyłącznie od kwoty Odsetek otrzymanych przez Spółkę, przy zastosowaniu właściwej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. 10% kwoty Odsetek brutto. Opodatkowaniu u źródła będą podlegały także kwoty pobranych opłat i prowizji związanych z pożyczką za wyjątkiem opłat karnych (w tym za opóźnienie płatności).

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Jednocześnie, w żaden sposób nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że interpretacja ta została wydana w podobnym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy zaznacza, że w akcie interpretacyjnym przyjął za Wnioskodawcą, że nie posiada on i nie będzie posiadał zakładu na terytorium Polski. W przypadku, gdyby w Polsce działały w imieniu Wnioskodawcy osoby uprawnione do zawierania umów (z konsumentami, dłużnikami, kontrahentami...) rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.