IPPB5/4510-8/16-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend oraz odsetek wypłacanych za pośrednictwem Banku, alokowanych do Funduszy emerytalnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend oraz odsetek wypłacanych za pośrednictwem Banku, alokowanych do Funduszy emerytalnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: "Bank") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.) (dalej: "Prawo bankowe"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank otwiera i prowadzi rachunki papierów wartościowych, na których są ewidencjonowane papiery wartościowe (m.in. akcje oraz obligacje) klientów Banku.

Bank otworzył rachunek papierów wartościowych dla zagranicznego depozytariusza (dalej: "Depozytariusz"). Na rachunku Depozytariusza są ewidencjonowane obligacje emitowane przez Skarb Państwa oraz akcje polskich spółek kapitałowych. Papiery wartościowe ewidencjonowane na tym rachunku są nabywane na rachunek i ryzyko holenderskiego funduszu inwestycyjnego działającego w formie tzw. "fonds voor gemene rekening" (dalej łącznie jako "FGR"), który z punktu widzenia prawa holenderskiego stanowi jedynie wyodrębnioną masę majątkową i nie podlega przepisom holenderskiego prawa spółek handlowych. FGR nie posiada osobowości prawnej, w szczególności, FGR nie jest spółką kapitałową, spółką osobową, ani inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. FGR nie posiada również zdolności do czynności prawnych, ani struktury organizacyjnej (w rozumieniu organów stanowiących, pracowników, itd.). Zgodnie z prawem holenderskim, FGR działa na podstawie umowy zawartej pomiędzy uczestnikami, Depozytariuszem oraz podmiotem zarządzającym, przy czym udział podmiotu zarządzającego i Depozytariusza podyktowany jest charakterem prawnym FGR.

FGR ma charakter zamknięty, gdyż przewiduje ograniczenia w zakresie możliwości swobodnego zbycia jednostek uczestnictwa przez uczestników (co do zasady, możliwość sprzedaży uzależniona jest od zgody pozostałych uczestników) oraz w zakresie przystąpienia nowych uczestników do FGR.

Generalnie, uczestnicy mają prawo do umorzenia całości lub części posiadanych jednostek uczestnictwa. Niemniej jednak, podmiot zarządzający FGR może - według swojego uznania wprowadzić limit jednostek uczestnictwa do umorzenia. Dodatkowo, podmiot zarządzający oraz Depozytariusz mogą zawiesić prawo uczestników do umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w określonych przypadkach.

Udział podmiotu zarządzającego i Depozytariusza podyktowany jest charakterem prawnym FGR. Podmiot zarządzający oraz Depozytariusz FGR nie są uczestnikami FGR i tym samym, nie otrzymują jednostek uczestnictwa w FGR. Podmiot zarządzający zarządza FGR, w szczególności inwestuje aktywa wniesione przez uczestników, odpowiada za sprawy organizacyjne, administracyjne oraz zarządcze FGR, jak również odpowiada za przeprowadzenie wyceny aktywów FGR oraz przygotowanie odpowiednich sprawozdań do uczestników. Depozytariusz występuje jedynie jako posiadacz tytułu prawnego do inwestycji dokonywanych z inicjatywy podmiotu zarządzającego. Depozytariusz zawiera umowy i zaciąga zobowiązania w imieniu FGR, niemniej jednak każdorazowo na rachunek i ryzyko uczestników FGR, niemniej jednak, Depozytariusz nie może reprezentować ani zaciągać zobowiązań w imieniu uczestników wobec osób trzecich. Depozytariusz nie działa nigdy z własnej inicjatywy, lecz każdorazowo w oparciu o instrukcje podmiotu zarządzającego FGR, który - jak wskazano powyżej - zarządza FGR i inwestuje jego aktywa w imieniu uczestników. Przedmiotem działalności FGR jest zarządzanie oraz inwestowanie aktywów wniesionych przez jego uczestników. Zgodnie z założeniami, uczestnicy wnoszą aktywa do FGR w zamian za jednostki uczestnictwa w FGR.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157), przez fundusz zagraniczny rozumie się fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. FGR nie jest ani funduszem inwestycyjnym otwartym (z uwagi na jego zamknięty charakter) ani spółką inwestycyjną, która uzyskała zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

Zgodnie z holenderskim prawem podatkowym, FGR jest podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie jest uważany za podatnika holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz holenderskiego podatku u źródła. W konsekwencji, FGR:

Dochody generowane przez FGR alokowane są do poszczególnych uczestników FGR, którzy są faktycznymi odbiorcami dochodów wygenerowanych przez podmiot transparentny podatkowo - FGR. W konsekwencji, dochody FGR podlegają opodatkowaniu na poziomie jego uczestników. Tym samym, to uczestnicy FGR (w tym Fundusz) wykazują dochód z tytułu dokonanych przez FGR inwestycji w składanych deklaracjach na podatek dochodowy / podatek od dywidend. Co więcej, zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi, ani Depozytariusz (pomimo, iż posiada tytuł prawny do Inwestycji FGR), ani podmiot zarządzający (pomimo, iż zarządza aktywami wniesionymi przez uczestników oraz inwestycjami) nie podlegają opodatkowaniu w Holandii z tytułu dochodów uzyskanych z inwestycji dokonanych przez FGR. Powyższe wynika z faktu, iż z ekonomicznego punktu widzenia faktycznymi odbiorcami zysku z przedmiotowych inwestycji są uczestnicy FGR.

W wyniku dokonanych inwestycji, FGR uzyskuje odsetki (z obligacji Skarbu Państwa) oraz dywidendy (od akcji polskich spółek kapitałowych). Zgodnie z charakterystyką prawno-podatkową FGR, zyski te alokowane są bezpośrednio do uczestników FGR. Dochody wygenerowane przez FGR wynikają ze zmiany wartości posiadanych przez FGR aktywów. Wycena aktywów dokonywana jest w ustalonych okresach rozliczeniowych (zwykle na bazie miesięcznej). Dochód wygenerowany przez FGR przyporządkowany do danego uczestnika FGR - co do zasady zwiększa wartość posiadanych już przez niego jednostek uczestnictwa, lub znajduje odzwierciedlenie w postaci nowych jednostek uczestnictwa w FGR alokowanych do danego Uczestnika przez podmiot zarządzający. Dodatkowo, podmiot zarządzający FGR według swojego uznania może zdecydować o wypłacie dochodu osiągniętego przez FGR jego uczestnikom (w formie pieniężnej lub niepieniężnej).

W przedmiotowym stanie faktycznym, uczestnikami FGR są fundusze emerytalne z siedzibą w Holandii (dalej: "Fundusze emerytalne"). Fundusze emerytalne posiadają osobowość prawną i są holenderskim rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jednocześnie, Fundusze emerytalne są zwolnione podmiotowo z holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, Fundusze emerytalne nie są zobowiązane do składania rocznego zeznania podatkowego i tym samym, wykazywania dochodu do opodatkowania, w tym dochodu z tytułu udziału w zyskach wygenerowanych przez FGR. Fundusze emerytalne prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz Holandii i ich działalność podlega nadzorowi właściwych organów w Holandii. Fundusze emerytalne posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych Funduszy. Przedmiotem działalności Funduszy emerytalnych jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku, gdy Fundusze emerytalne dostarczą Bankowi certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia wskazane w art. 26 ust. 1g pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), Bank będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend oraz odsetek wypłacanych za pośrednictwem Banku, alokowanych do Funduszy emerytalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostarczenia przez Fundusze emerytalne certyfikatów rezydencji, oraz oświadczeń wskazanych w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., Bank będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend oraz odsetek wypłacanych za pośrednictwem Banku, alokowanych do Funduszy emerytalnych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 2c u.p.d.o.p., w przypadku wypłat należności z tytułu:

- obowiązek poboru podatku, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, o ile nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP. Przepis ten wyznacza granice ograniczonego obowiązku podatkowego. Na jego gruncie przyjmuje się, że Polska ma prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych przez nierezydenta na terytorium RP. Przepis ten jest spójny z zakresem obowiązków płatnika wypłacającego świadczenia (w tym m.in. odsetki) nierezydentom, wyznaczonym przez art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego, Bank pełni funkcję płatnika podatku dochodowego w odniesieniu do odsetek oraz dywidend wypłacanych Depozytariuszowi. Z uwagi jednak na to, że Depozytariusz jest jedynie formalnym właścicielem papierów wartościowych (posiada jedynie tytuł prawny do papierów nabytych na rachunek oraz ryzyko FGR) oraz działa wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy Bankiem a podmiotem, na rachunek którego działa - Depozytariusz nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Zakres podmiotowy u.p.d.o.p. może bowiem obejmować wyłącznie te podmioty, którym możliwe jest przypisanie dochodu podatkowego.

Dodatkowym elementem wyznaczającym podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce jest podatkowo-prawny status podmiotu, który uzyskuje dochód w sensie ekonomicznym. Jeśli zostanie on zidentyfikowany jako podmiot transparentny podatkowo w swojej jurysdykcji prawnej, wówczas na gruncie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest alokowanie tak ustalonego dochodu do podmiotów uznawanych za podatników z tego tytułu zgodnie z prawem wewnętrznym odbiorcy płatności. Chodzi tu przykładowo o transparentne spółki osobowe (wymienione wprost w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale także o każde inne "wspólne przedsięwzięcie".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłacane przez Bank świadczenia ekonomicznie przypadają FGR. Depozytariusz działa bowiem na rzecz i na rachunek FGR. W konsekwencji, skoro FGR, któremu ekonomicznie przypadają odsetki oraz dywidendy wypłacone przez Bank Depozytariuszowi, nie posiada podmiotowości podatkowo-prawnej w Holandii (tekst jedn.: nie jest uznawany za podatnika podatku dochodowego w tej jurysdykcji prawnej), to konieczne jest przypisanie wypłacanych na jego rzecz odsetek oraz dywidend jego uczestnikom (inwestorom), którymi są holenderskie Fundusze emerytalne.

Fundusze emerytalne, jak wskazano w stanie faktycznym, posiadają osobowość prawną i są podatnikami dla celów holenderskiego prawa podatkowego. Tym samym, Fundusze będą również podatnikami na gruncie art. 1 ustawy o p.d.o.p. i jako takie, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. będą podlegały obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Fundusze emerytalne będą zobowiązane do opodatkowania podatkiem dochodowym zysku z tytułu inwestycji w obligacje Skarbu Państwa oraz akcje polskich spółek kapitałowych, w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku FGR.

Podkreślić należy, że powyższe podejście zgodne jest także z założeniami funkcjonowania FGR na gruncie prawa holenderskiego, zgodnie z którymi podatnikami z tytułu zysku osiągniętego przez FGR są jego uczestnicy. Podatnikami nie są podmiot zarządzający FGR oraz Depozytariusz (których udział w FGR wynika z charakterystyki prawnej FGR, tj. braku zdolności do czynności prawnych), gdyż nie uczestniczą oni w podziale zysku wypracowanego przez FGR i tym samym, nie są ekonomicznymi beneficjentami zysku FGR. Zysk ten - zgodnie z postanowieniami umowy o założeniu FGR - przypisany jest bezpośrednio (w odpowiednich proporcjach) do uczestników FGR.

Reasumując, podatnikami podlegającymi ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z tytułu odsetek oraz dywidend wypłacanych przez Bank są holenderskie Fundusze emerytalne. To te podmioty osiągają dochody na terytorium Polski.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż RP państwie członkowskim UE prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają następujące warunki:

Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych (warunek ten należy uznać za spełniony w niniejszej sprawie ze względu na funkcjonujące w umowie o UPO mechanizmy wymiany informacji).

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. osoby prawne dokonujące wypłat z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz unijnych funduszy emerytalnych ("podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 11a" u.p.d.o.p.) stosują zwolnienie podatkowe pod warunkiem:

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że jeśli tylko Fundusze emerytalne przedstawią certyfikaty rezydencji oraz złożą oświadczenie wymagane w art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Trzeba bowiem podkreślić, że dochody w istocie, jak już wskazano wyżej, uzyskiwane są przez Fundusze emerytalne, a zatem to do tych podmiotów należy odnosić ewentualne zwolnienia podmiotowe. Dodatkowo, Fundusze emerytalne będą posiadać status "rzeczywistych właścicieli" dywidend oraz odsetek wypłacanych przez Bank (proporcjonalnie do ich udziałów w FGR).

Stanowisko Banku potwierdza również brzmienie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., który odnosi się do wypłacenia dochodów odsetkowych "na rzecz" unijnych funduszy emerytalnych. Tak sformułowany przepis nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu nie o podmiot, który jest formalnym odbiorcą płatności, ale o podatnika - tj. podmiot, na rzecz którego (tekst jedn.: na rachunek którego) dokonywana jest dana płatność, który uzyskuje (osiąga) dochody z tego tytułu.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-835/14-4/AJ, w którym organ uznał, że "Zwolnienie zdefiniowane art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia podmiotowego. W związku z tym, znajduje ono zastosowanie do wszystkich dochodów osiąganych w Polsce przez Fundusz Niemiecki 2, zarówno tych opodatkowanych na zasadach ogólnych jak i opodatkowanych u źródła. Wnioskodawca, działając jako płatnik, nie ma więc obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dywidend i innych przychodów (dochodów) z osób prawnych oraz odsetek wypłacanych na rzecz udziałowca (Transparentnej Spółki Niemieckiej) w części, w jakiej zyski Transparentnej Spółki Niemieckiej są przypisane Funduszowi Niemieckiemu 2."

Tym samym, w przypadku dostarczenia przez Fundusze emerytalne certyfikatów rezydencji potwierdzających ich siedzibę dla celów podatkowych w Holandii oraz pisemnych oświadczeń, że są rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez Bank należności oraz spełniają warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., Bank będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu dywidend oraz odsetek wypłacanych za pośrednictwem Banku, alokowanych do Funduszy emerytalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.