IPPB5/4510-765/16-4/MK - Określenie skutków podatkowych najmu koparki mechanicznej na rzecz polskiego kontrahenta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-765/16-2/MK z dnia 17 października 2016 r. (data nadania 17 października 2016 r., data odbioru 18 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu koparki mechanicznej na rzecz polskiego kontrahenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu koparki mechanicznej na rzecz polskiego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Węgrzech (dalej jako: Podatnik lub Spółka). Podatnik jest węgierskim rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Węgier, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na Węgrzech. Podatnik na terytorium Polski nie prowadzi działalności gospodarczej ani bezpośrednio, ani poprzez zlokalizowany na terytorium Polski zakład.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej, jest liderem rynku w zakresie wykonywania betonowanych ścian szczelinowych, Spółka ponadto, wynajmuje sprzęt niezbędny do przeprowadzenia prac budowlanych polegających na prowadzeniu wykopów w celu wykonania betonowanych ścian szczelinowych.

Podatnik zawarł z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Najemca) umowę najmu specjalistycznej koparki. Najemca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka nie posiada bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Najemcy.

Przedmiotem najmu jest koparka mechaniczna wraz z chwytakiem marki STEIN służąca do wykonywania ścian szczelinowych. Ściana szczelinowa, to ściana wykonana z betonu lub żelbetu, formowana w szczelinie wykopanej w gruncie. Wykonanie ściany (szczelinowej obejmuje prace przygotowawcze, wykonanie murków prowadzących, przygotowanie zawiesiny iłowej utrzymującej stateczność wykopu wąskoprzestrzennego, głębienie szczeliny w osłonie zawiesiny iłowej, wstawienie elementów rozdzielczych i zbrojenia, betonowanie oraz prace wykończeniowe. Głębienie szczeliny wykonywane jest przy pomocy specjalistycznej koparki chwytakowej (będącej przedmiotem najmu). Wykonywanie ścian szczelinowych należy do wysokospecjalistycznych robót geotechnicznych, które wymagają od wykonawcy zaawansowanej wiedzy i dużego doświadczenia. Ze względu na potrzebę wykorzystania specjalistycznych maszyn (żurawi, koparek chwytakowych, pomp do transportu zaprawy betonowej, agregatów o dużej wydajności, wytwórni zawiesiny bentonitowej, ciężkiego sprzętu transportowego), skomplikowaną technologię prowadzenia robót, głębokość prowadzonych wykopów, stosowane elementy rozdzielcze, szkielet zbrojenia i rurę wlewową (w przypadku ścian szczelinowych), a także wykorzystanie do montażu elementów o dużych gabarytach oraz ciężarze (brusy przy ścianach szczelnych) roboty takie zaliczane są do prac szczególnie niebezpiecznych.

Czynsz najmu płatny jest w okresach rozliczeniowych. Każdy z okresów rozliczeniowych może liczyć kilka miesięcy, jednakże każdorazowo jest to okres krótszy niż rok kalendarzowy.

Czynsz najmu kalkulowany jest jako iloczyn stawki z tytułu wynajmu maszyn oraz ilości dni roboczych, w trakcie których maszyny były użytkowane.

Umowa najmu podlega prawu węgierskiemu.

Spółka przekazała Najemcy stosowny certyfikat rezydencji potwierdzający status Spółki jako węgierskiego rezydenta podatkowego.

Najemca od wypłacanego na rzecz Spółki czynszu najmu pobiera podatek u źródła w wysokości 10% należności (stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 8, z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 ust. 1-3 umowy z dnia 23 września 1992 r. zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: UPO).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Najemca) zasadnie jako płatnik pobiera na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1-3 UPO podatek u źródła z tytułu wypłacanych spółce węgierskiej należności z tytułu czynszu najmu urządzeń budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z czynszu najmu, jaki uzyskuje Spółka w związku z wynajmem specjalistycznej koparki wykorzystywanej do prac budowlanych realizowanych przy wykonywaniu betonowanych ścian szczelinowych, stanowi zysk przedsiębiorstwa Spółki, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO, w związku z czym dochód ten może być opodatkowany wyłącznie w kraju siedziby Podatnika tj. na Węgrzech, a Polska spółka niesłusznie pobiera podatek u źródła od dokonywanych wypłat należności z tytułu czynszu najmu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższe przepisy stosuje się przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższe przepisy stosuje się przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatek dochodowy od osób prawnych uregulowany art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji powyższego przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest art. 12 UPO. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże na podstawie art. 12 ust. 2- tej umowy należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przepis art. 12 ust. 3 UPO stanowi natomiast, iż określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Podatnik wskazuje, iż zarówno przepisy u.p.d.o.p., jak również postanowienia UPO nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku,z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 UPO.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Tak więc według Słownik Języka Polskiego PWN on-line (sjp.pwn.pl) definiuje "urządzenie" jako: "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Słownik ten definiuje również wyrażenie "przemysł" jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". We wskazanym słowniku "budownictwo" zdefiniowane jest jako budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany".

Zgodnie z utrwaloną w judykaturze wykładnią (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1857/09, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1996 r.).

Z kolei przymiotnik "przemysłowy" oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.).

W świetle powyższego "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Podatnik wynajął kontrahentowi z Polski koparkę mechaniczną zaopatrzoną w chwytak przeznaczoną do wykopów (głębienia) wykonywanych przy budowie ścian szczelinowych. Urządzenia te służą wyłącznie do prac budowlanych związanych z wykopem ścian szczelinowych betonowanych, więc w ramach Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych należy zakwalifikować je do rodzaju 580 "maszyny do robót ziemnych i fundamentowych" lub do rodzaju 581 "maszyny do robót budowlanych". Urządzenia te według tej klasyfikacji znajdują się poza grupą KRŚT 65 "urządzenia przemysłowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (węgierski rezydent podatkowy) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynajmuje sprzęt niezbędny do przeprowadzenia prac budowlanych polegających na prowadzeniu wykopów w celu wykonania betonowanych ścian szczelinowych. Przedmiotem najmu jest koparka mechaniczna wraz z chwytakiem marki STEIN służąca do wykonywania ścian szczelinowych.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602, dalej jako UPO).

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie "należności licencyjne", zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej (art. 12 ust. 3 UPO).

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja (art. 3 ust. 2 UPO). Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wersji anglojęzycznej ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polska a Węgrami oraz w Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific (...)".

W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności - www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.).

Natomiast w raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Pojęcie kategorii urządzeń ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, w niniejszej sprawie koparka mechaniczna wraz z chwytakiem, służące do wykonywania określonych czynności, ułatwiające prace, wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które kontrahenci Wnioskodawcy wykorzystują w działalności komercyjnej.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 - samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koparka mechaniczna wraz z chwytakiem, wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

Jak zostało wskazane powyżej, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy oraz poglądów wynikających z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej, mechanicznej lub chemicznej produkcji towarów na skalę masową. Tak ścisłą kwalifikację narzuca Wnioskodawcy, zdaniem Organu, znaczenie słownikowe terminu "przemysł". W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia. Taki błąd, zdaniem Organu, popełnił Wnioskodawca, nadmiernie przywiązując wagę do związku pojęcia "przemysł" z samym tylko procesem produkcji.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego - zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r., IIICZP8/03,05NC2004, Nr 1, poz. 1).

Argumentacja Spółki, jakoby wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (budowlanych) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prowadzi do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki. W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Jednocześnie takie rozumowanie wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że wyłączając "budownictwo" z "przemysłu", posiłkować się należy Klasyfikacją Środków Trwałych. Mianowicie ustawodawca odsyła do niej w zupełnie innej części ustawy wyłącznie na potrzeby ustalania stawek amortyzacyjnych. Termin "urządzenie przemysłowe, handlowe" powinno być więc rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. W podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) m.in. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko w wyroku sygn. akt III SA/Wa 516/10.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskiwane przez niego dochody z tytułu najmu koparki mechanicznej wraz z chwytakiem, na rzecz polskiego rezydenta, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Węgrami. Tym samym polska spółka słusznie pobiera podatek u źródła od dokonywanych wypłat należności z tytułu czynszu najmu.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że istnieją rozstrzygnięcie potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez Organ np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.