IPPB5/4510-709/15-5/S/AK/JF - Specjalny podatek węglowodorowy.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 4 listopada 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie:

* ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

* ustalenia, czy na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB5/4510-709/15-4/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. Nr IPPB5/4510-709/15-4/AK, została skutecznie doręczona w dniu 12 listopada 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 listopada 2015 r. znak IPPB5/4510-709/15-4/AK wniósł pismem z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej - pismo z dnia 28 grudnia 2015 r. znak IPPB5/4510-1-98/15-2/AK.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 listopada 2015 r. znak: IPPB5/4510-709/15-4/AK, złożył skargę w dniu 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16, pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. znak 0110-KWR3.4020.70.2017.1.JK złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16, złożył także Wnioskodawca.

W dniu 28 sierpnia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2913/17, w którym oddalono skargi kasacyjne Wnioskodawcy oraz Organu.

W dniu 4 listopada 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-709/15-4/AK. Jednocześnie w dniu 4 listopada 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ("W." lub "Spółka") jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej).

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

* procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;

* procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;

* procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów;

a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

A. Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem (...). Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Pracę obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

B. Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w (...), a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w (...). Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

* gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających),

* gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);

* ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;

* inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (...), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (...) oraz sprężony gaz ziemny (...).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również "produkty uboczne" w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. "płyn złożowy":

* w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);

* w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością W.

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do (...).

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z "obiegiem" węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

a. Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do (...). Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1695 z późn. zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomierności zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z (...), które można podzielić na:

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

b. Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno "przed" mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

c. Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu ((...)), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj.m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m.in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na "bieżące" koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów).

C. Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim (...) oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w (...). O. sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem (...). O. nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tj. sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (...), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na (...) są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem W., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez (...). Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m.in. zakup usług przesyłania gazociągami (...) czy koszty transportu-do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez (...).

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

* Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie)

* Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała

* Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna

* Opłata abonamentowa

* Opłata za niedotrzymanie nominacji

* Opłata za przekroczenie mocy

* Inne

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest wstanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (...) Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez (...) kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji (...), takie jak:

* Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu)

* Koszty przesyłu (związane z wejściem do sieci przesyłowej)

* Koszty regazyfikacji

* Koszty odazotowania

* Koszty magazynowania

* Koszty mieszalni

* Koszty sprzedaży i inne koszty własne

Ponadto, opłaty z tytułu:

* Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

albo

* Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora)

są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem (...), warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez (...), jak również opisane w (...) opracowaną przez PP., wskazują iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego (...), o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem (...) uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego (...), przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez (...) (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem (...), który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej (...) wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu (...) zarejestrowano Grupa dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (p.d.o.p.), która rozpoczęła działalność z dniem (...) Umowa (...) obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.:

* pierwszy rok podatkowy - okres (...);

* drugi rok podatkowy - okres (...);

* trzeci rok podatkowy - okres (...).

W skład (...) wchodzą następujące spółki: (...) (wskazana w umowie jako spółka reprezentująca (...)

Dochód ( strata każdej ze spółek tworzących Grupę jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące Grupę nie deklarują i nie rozliczają p.d.o.p. - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w Grupę jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach) deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą Grupę.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW - w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania 1

Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

1.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

Artykuł 11 ust. 11 ustawy o SPW stanowi, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

* łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia wżycie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres określony w pkt 1 (tj. okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia wżycie ustawy) i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 26 pkt 2 ustawy o SPW); oraz

* wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. (art. 26 pkt 3 ustawy o SPW).

2.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że w toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

W ocenie Spółki, ustawa o SPW wprowadza dwie kategorie wydatków kwalifikowanych, tj.:

* bieżące wydatki kwalifikowane (rozpoznawane przez podatnika SPW na podstawie art. 11 ustawy o SPW, podlegające korekcie wskazanej w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW);

* wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW (będącego regulacją o charakterze lex specialis wobec art. 11 ustawy o SPW).

Należy wskazać, że ustawodawca w art. 26 ustawy o SPW nie przewidział obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez podatnika w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane. Powyższa regulacja - odwołująca się do pojęcia "bieżących wydatków kwalifikowanych", a zatem wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 11 ustawy o SPW - znajduje się natomiast w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Zdaniem Spółki, należałoby w konsekwencji uznać, że ustawodawca dokonał celowego rozgraniczenia pomiędzy wydatkami kwalifikowanymi rozpoznanymi na podstawie art. 11 ustawy o SPW (podlegającymi obowiązkowi zmniejszenia wydatków kwalifikowanych, o którym mowa powyżej) a wydatkami kwalifikowanymi rozpoznanymi na podstawie art. 26 ustawy o SPW (nie podlegającymi powyższemu obowiązkowi zmniejszenia wydatków kwalifikowanych). Gdyby ustawodawca przewidywał istnienie powyższego obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych również w stosunku do wydatków rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW, to zawarłby stosowne uregulowanie w treści art. 26 ustawy o SPW (bądź też odesłanie do treści art. 11 ust. 11 ustawy o SPW). Takiego uregulowania (bądź odesłania) art. 26 ustawy o SPW nie zawiera.

Ponadto, Spółka wskazuje, że interpretacja zakładająca istnienie powyższego obowiązku zmniejszenia wydatków kwalifikowanych również w stosunku do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 26 ustawy o SPW byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia przepisu art. 26 do ustawy o SPW. W ocenie Spółki, art. 26 ustawy o SPW zawiera regulację, której celem jest umożliwienie podatnikom odzwierciedlenie wartości wydatków "historycznie" poniesionych przez podatników na działalność wydobywczą węglowodorów w podstawie opodatkowania SPW. Odniesienie powyższego obowiązku zmniejszania wydatków kwalifikowanych (wynikającego z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW) również do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW zdaniem Spółki spowodowałoby, że podatnik SPW nie miałby możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków, które stanowiły dla niego obciążenie gospodarcze przed wejściem w życie ustawy o SPW.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w treści uzasadnienia do projektu ustawy o SPW (druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 2351; dalej: "Uzasadnienie").

UZASADNIENIE na str. 33 wskazuje bowiem, że odliczenia przysługujące podatnikom SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW: "(...) pozwolą na uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy przyczyniając się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy (podkreślenie Spółki)."

W ocenie Spółki, treść Uzasadnienia potwierdza jednoznacznie, że intencją projektodawcy art. 26 ustawy o SPW było umożliwienie podatnikom uwzględnienia wszystkich poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, bez względu na fakt ich ewentualnego późniejszego zbycia. Interpretacja przedstawiona przez Spółkę najpełniej oddaje zamiar projektodawcy w powyższym zakresie.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Ad. pytania 2

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka będzie zobowiązana na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW - w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy SPW.

W przypadku potencjalnego uznania stanowiska Spółki w zakresie Pytania nr 1 za nieprawidłowe - które to rozstrzygnięcie byłoby w ocenie Spółki nieuzasadnione - i uznania, że w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia wydatków kwalifikowanych na zasadach określonych w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW, to zdaniem Spółki:

* Spółka będzie zobowiązana do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) rozpoznawanych przez Spółkę na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW;

* wskazane wyżej obniżenie powinno nastąpić w oparciu o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia;

* Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż:

* norma zawarta w art. 26 ustawy o SPW jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis w stosunku do zasad określonych w art. 11 powołanej ustawy, zatem raz ustalona kwota wydatków rozpoznanych na podstawie art. 26 ustawy o SPW nie powinna ulegać zmianie - w konsekwencji, ewentualna korekta z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW powinna być odnoszona jedynie do bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) rozpoznawanych przez Spółkę na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o SPW, a nie do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW;

* ponadto, ustalane dla celów zastosowania art. 26 ustawy o SPW wartości środków trwałych oraz środków trwałych w budowie powinny być wykazywane w wartościach określonych w innym momencie, niż moment, o którym mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW, tj. w innym momencie, niż chwila nabycia środków trwałych/środków trwałych w budowie - zatem również ewentualna korekta z art. 11 ust. 11 ustawy o SPW powinna nastąpić nie w oparciu o kwotę ustaloną na dzień nabycia ww. środków trwałych lub środków trwałych w budowie, tylko o kwotę odpowiadającą, zdaniem Spółki, niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia;

* wydaje się również zasadne i celowe na gruncie ustawy o SPW, aby zużycie środków trwałych/środków trwałych w budowie nie pozostawało bez wpływu na zakres korekty wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 11 powołanej ustawy - dlatego, w ocenie Spółki, oparcie ewentualnej korekty o niezamortyzowaną w podatku dochodowym wartość środków trwałych lub środków trwałych budowie pozwoli na pełniejsze uwzględnienie w przedmiotowej korekcie faktycznego zużycia tych środków trwałych/środków trwałych w budowie w okresie poprzedzającym ich zbycie.

Opisane powyżej podejście Spółki powinno realizować cele i założenia ustawy o SPW, które w omawianym kontekście nie zostały bezpośrednio odzwierciedlone w treści regulacji ustawowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 717/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe;

* ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215 z późn. zm., dalej ustawa o SPW) za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Pojęcie wydatków kwalifikowanych odpowiada więc funkcjonującemu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) pojęciu kosztów uzyskania przychodów.

W ustępie 3 art. 11 znajdziemy natomiast przykładowy katalog wydatków kwalifikowanych (ustawa wymienia 16 punktów), obejmujący m.in.:

* wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego,

* wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych,

* wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów,

* wydatki związane z przygotowaniem wydobytych węglowodorów do dostawy oraz wydatki związane z przechowywaniem nieoczyszczonych (nieprzetworzonych) węglowodorów,

* wydatki związane z zakończeniem działalności wydobywczej węglowodorów,

* podatki i opłaty związane z działalnością wydobywczą węglowodorów.

Artykuł 12 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wydatków ustawowo wyłączonych z wydatków kwalifikowanych, który obejmuje analogiczne wyłączenia, jak katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, a także elementy szczególne, np.:

* wydatki na zakup wartości niematerialnych i prawnych, w tym licencji oraz patentów, z wyłączeniem wydatków na zakup dokumentacji geologicznej lub geologiczno-inwestycyjnej złoża węglowodorów, wydatków na zakup wyników danych geofizycznych, w tym sejsmicznych, oraz wydatków na zakup oprogramowania komputerowego do interpretacji danych geofizycznych i informacji geologicznej;

* wydatki związane z pochodnymi instrumentami finansowymi, w tym z ich nabyciem;

* składek opłaconych z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenia ma jednak art. 11 ust. 11, który przewiduje, że w przypadku zbycia środków trwałych lub elementów wyposażenia, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały uprzednio wykazane jako wydatki kwalifikowane, bieżące wydatki kwalifikowane podlegają zmniejszeniu o kwotę równą wydatkom kwalifikowanym wykazanym dla celów podatku w chwili nabycia tych środków trwałych lub elementów wyposażenia.

Zgodnie z art. 26 podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

Na podstawie powyższych unormowań nie można zatem stwierdzić, tak jak uczynił to Wnioskodawca, że ustawodawca wprowadza dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

* bieżące wydatki kwalifikowane - rozpoznawane przez podatnika SPW na podstawie art. 11 ustawy o SPW;

* wydatki kwalifikowane rozpoznawane przez podatnika SPW w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Wszystkie przepisy dotyczące wydatków kwalifikowanych, określone w "części ogólnej" ustawy SPW powinny być również stosowane w zakresie rozpoznawania wydatków określonych w przepisach przejściowych w art. 26 ustawy SPW. Tym samym zarówno przepis art. 13 ust. 1, jak i przepisy art. 11 i 12 ustawy o SPW odnoszą się do wszystkich wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w danym roku podatkowym - a zatem również do wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW.

Należy zaznaczyć, że art. 26 ustawy o SPW jest wynikiem "analizy aktualnej sytuacji na rynku wydobywczym oraz planowanego terminu wejścia w życie ustawy" (s. 33, Druk sejmowy Sejmu VII kadencji nr 2351). Głównym kryterium jego wprowadzenia jest moment rozpoznania wydatków kwalifikowanych przez podatnika SPW, który jest różny ze względu na długi proces legislacyjny, z jakim wiązało się wprowadzenie SPW.

Uprawnienie wynikające z art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, pozwalające na zaliczenie do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r., jest nie bez powodu umieszczone w rozdziale Rozdział 7 o tytule "Przepisy przejściowe i końcowe". Ma ono służyć jedynie uporządkowaniu sytuacji sprzed wejścia w życie ustawy. Co za tym idzie porządkuje jedynie wydatki powstałe w stanie prawnym, w którym nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy o SPW, wiadome jednak było, że prowadzone są prace legislacyjne zmierzające do unormowania nowej sytuacji na rynku kopalin, powstałej w związku z rozwojem branży wydobywczej.

Brak wzmianki w art. 26 ustawy o SPW o ewentualnym późniejszym zbyciu środka trwałego lub środka trwałego w budowie, może świadczyć, że wolą ustawodawcy jest zastosowanie do środków trwałych rozpoznanych przez podatnika SPW jako wydatki kwalifikowane w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 ustawy o SPW unormowań ogólnych, ponieważ zostały one przewidziane jedynie w związku z zaistnieniem nowej sytuacji na rynku i długim procesem legislacji. Art. 26 ustawy o SPW nie powinien mieć więc wpływu na ogólne regulacje dotyczące środków trwałych i środków trwałych w budowie. Do środków trwałych oraz do środków trwałych w budowie wymienionych w art. 26. pkt 2 i 3 należy zatem stosować ogólną normę zawartą w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie, zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW, Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zmniejszenia wydatków kwalifikowanych rozpoznanych przez Spółkę w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW w ramach korekty o której mowa w art. 11 ust. 11 ustawy o SPW.

Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 717/16 wydanym w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Organu w zakresie pytania numer 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 11 ust. 11 ustawy o SPW w przypadku zbycia przez Spółkę środków trwałych lub środków trwałych w budowie w latach następujących po pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW i zaliczonych uprzednio przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 ustawy o SPW - do obniżenia jedynie bieżących wydatków kwalifikowanych (tj. wydatków kwalifikowanych za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie środków trwałych lub środków trwałych w budowie) o kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej w podatku dochodowym wartości tych środków trwałych lub środków trwałych w budowie ustaloną na dzień ich zbycia, bez konieczności korygowania wydatków kwalifikowanych rozpoznanych na podstawie art. 26 pkt 2 i 3 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW (pytanie nr 2) uznano za prawidłowe.

Powyższe jest zgodne z orzeczeniem Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 10 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 717/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że:

" (...) Zdaniem Sądu w tej sytuacji należy posłużyć się wykładnią celowościową. Mając na uwadze okoliczność, że celem wprowadzenia do ustawy przepisu art. 11 ust. 11 u.s.p.w. było wyłączenie z opodatkowania podatkiem węglowodorowym wydatków w kwocie uprzednio zaliczonej do wydatków kwalifikowanej, które przestały mieć związek ze sprzedażą wydobywanych przez podatnika węglowodorów, zasadnym jest przyjęcie, że w takim samym zakresie należy dokonać korekty wydatków kwalifikowanych w przypadku zbycia składników majątku wskazanych w art. 26 u.s.p.w. Oznacza to, że z tytułu zbycia składników majątku wskazanych przez Skarżącą we wniosku tj. składników objętych zakresem art. 26 pkt 2 i 3 u.s.p.w. korekta powinna obejmować wartość uprzednio zaliczoną do wydatków kwalifikowanych w związku z tymi składnikami. Z treści art. 26 pkt 2 u.s.p.w. wynika, że na podstawie tego przepisu zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlega wartość niezamortyzowana środków trwałych. Zatem na podstawie art. 11 ust. 11 u.s.p.w. w przypadku sprzedaży środków trwałych wskazanych w art. 26 pkt 2 u.s.p.w. zmniejszyć należy bieżące wydatki kwalifikowane o zaliczoną do wydatków kwalifikowanych wartość środka niezamortyzowaną w podatku dochodowym tj. wartość zaliczoną do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy u.s.p.w. W przypadku sprzedaży wskazanych w art. 26 pkt 3 u.s.p.w. środków trwałych w budowie odliczeniu od wydatków kwalifikowanych podlegać będzie wartość tych środków wskazana w tym przepisie tj. wartość na dzień 1 stycznia 2012 r. Wartość ta będzie wartością niezamortyzowaną, gdyż w podatku dochodowym z uwagi na okoliczność, że środki trwałe w budowie nie są kompletne i zdatne do użytkowania nie dokonuje się ich amortyzacji (art. 22a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.)."

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.