IPPB5/4510-695/15-3/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z objęciem obligacji, będących przedmiotem odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu związanych z objęciem obligacji, będących przedmiotem odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa dokonanie odpłatnego zbycia (sprzedaży) zakupionych wcześniej obligacji. Jest przy tym możliwe, iż długu powstałego z tytułu wcześniejszego zakupu obligacji (tzn. ich ceny) Spółka nie ureguluje - zostanie z niego zwolniona przez zbywcę na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.). W takim przypadku Wnioskodawca zamierza to zwolnienie przyjąć i rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku Wnioskodawca prawidłowo ustali koszty uzyskania przychodu związane z objęciem obligacji, będących przedmiotem odpłatnego zbycia, zgodnie z art. 15 ust. 1 i Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Jak stanowi art. 15 ust. 1i Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 12 ust. 5 do którego odwołuje się powyższy przepis, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przytoczony powyżej przepis art. 15 ust. 1i Ustawy CIT ustanawia zatem uniwersalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku szeroko pojętego nieodpłatnego (tzn. bez poniesienia ekonomicznego ciężaru) uzyskania aktywa, kwota określonego na podstawie przepisów Ustawy CIT przychodu z tego tytułu stanowić będzie mogła w przyszłości koszt uzyskania przychodu ze zbycia takiego aktywa. Zrealizowana w ten sposób zostaje zasada jednokrotnego opodatkowania osiąganych przez podatnika przysporzeń - brak określenia kosztów uzyskania przychodu dla nieodpłatnie uzyskanych świadczeń skutkowałby przy ich późniejszym zbyciu dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości (pierwszy raz przy nieodpłatnym otrzymaniu, drugi raz przy zbyciu w ramach uzyskanej ceny).

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis może zostać zastosowany per analogiam legis w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Należy bowiem zauważyć, iż sytuacja opisana przez Spółkę (umorzenie długu), dla której nie przewidziano specjalnego przepisu wskazującego sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu, swoją konstrukcją jest najbardziej zbliżona właśnie do nieodpłatnego otrzymania aktywów.

Jak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., sygn. II FSK 612/11 "dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. (...) W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203- 204)".

Biorąc pod uwagę powyższe tezy należy wskazać, że:

Konkludując, w ocenie Spółki prawidłowe jest zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym normy prawnej opisanej w art. 15 ust. 1i, a w konsekwencji rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia aktywa na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w niniejszej regulacji.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa dokonanie odpłatnego zbycia (sprzedaży) zakupionych wcześniej obligacji. Jest przy tym możliwe, iż długu powstałego z tytułu wcześniejszego zakupu obligacji (tzn. ich ceny) Spółka nie ureguluje - zostanie z niego zwolniona przez zbywcę na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W takim przypadku Wnioskodawca zamierza to zwolnienie przyjąć i rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Z kolei "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu.

Samo umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja prawna danej umowy zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem.

Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że Wnioskodawca obejmie obligacje wyemitowane przez inny podmiot w wyniku zwolnienia z długu, tj. zwolnienia z zapłaty ceny obligacji. Zatem, w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy, nie wystąpi ani wydatek pieniężny, ani też żaden inny trwały ciężar finansowy.

Natomiast, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, z uwzględnieniem art. 16. Z analizy przepisu jednoznacznie wynika, że mowa w nim o wydatku faktycznie poniesionym, natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie poniesie takiego wydatku, nie zostanie faktycznie uszczuplony majątek Spółki, gdyż zostanie ona zwolniona przez wierzyciela z długu, tj. z zapłaty ceny obligacji.

Tym samym w opisanej sprawie, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę objętych w wyniku zwolnienia z długu obligacji, nie wystąpi koszt zbycia tychże obligacji.

Należy także dodać, że rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przyjęcia zwolnienia z długu, nie powoduje automatycznie, że wartość ta stanowi wydatek poniesiony na nabycie tych obligacji. Żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę takiej normy nie ustanawiają, a w szczególności przytoczony przez Wnioskodawcę przepis art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Podkreślić tutaj należy, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15 ust. 1i ww. ustawy jest określenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 5 i 6 albo 12 ust. 5a i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, w związku z przyjęciem zwolnienia z długu, zostanie rozpoznany przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, uwzględniając literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1i ww. ustawy, przepis ten nie znajdzie zastosowania do omawianej sytuacji.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1i, a w konsekwencji możliwe jest rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia aktywa na podstawie tego przepisu, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.