IPPB5/4510-69/16-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz opłaty zastępczej - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje m.in. obrotu energią elektryczną, kierując swoją ofertę zarówno do podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi, jak i do podmiotów nie będących podatnikami VAT czynnymi.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do odbiorców końcowych, zobowiązana jest przepisami prawa do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w szczególności:

* certyfikatów żółtych, czerwonych i fioletowych (zgodnie z art. 9a Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 j.t. z późn. zm.),

* certyfikatów zielonych i brązowych (zgodnie z art. 52 ust. 1 Ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., pok. 478),

* certyfikatów białych (zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Z 2011 r., Nr 94, poz. 551),

- dalej łącznie określanych jako "Świadectwa pochodzenia".

W części, w której Spółka nie przedstawi do umorzenia wymaganej ilości Świadectw pochodzenia, Spółka jest zobowiązana uiścić opłatę zastępczą w odpowiedniej wysokości.

Ilość Świadectw pochodzenia do umorzenia (lub do wyliczenia opłaty zastępczej) ustalana jest w oparciu o odpowiednie przepisy wskazanych powyżej ustaw, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku.

Równocześnie przepisy wskazanych powyżej ustaw określają najpóźniejszy termin, w którym, w odniesieniu do energii sprzedanej w trakcie roku kalendarzowego, powinny zostać umorzone poszczególne typy Świadectw Pochodzenia lub w wykonaniu tego obowiązku powinny zostać uiszczone opłaty zastępcze. Przykładowo Świadectwa pochodzenia umorzone (lub uiszczona opłata zastępcza) do dnia 30 czerwca 2016 r. (a w przypadku białych certyfikatów do 31 marca 2016 r.) są uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w odniesieniu do sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego w roku 2015.

W celu przedłożenia do umorzenia Świadectw pochodzenia, Spółka ponosi w ciągu roku wydatki na nabycie Świadectw pochodzenia, na które składają się w szczególności wartość zakupionych Świadectw pochodzenia oraz prowizja domu maklerskiego naliczana w związku z transakcją nabycia Świadectw pochodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

2. Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty związane z nabyciem Świadectw pochodzenia energii elektrycznej lub opłata zastępcza (jeśli powstanie obowiązek jej zapłaty) będą stanowić tzw. koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotowa interpretacja została wydana w kresie pytania drugiego odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania pierwszego odnośnie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2.

W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty związane z nabyciem Świadectw pochodzenia energii elektrycznej lub opłata zastępcza (jeśli powstanie obowiązek jej zapłaty) będą stanowić tzw. koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa CIT').

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c."

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca jakkolwiek posługuje się pojęciem "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" (w praktyce utrwaliło się pojęcie "koszt bezpośredni") nie definiuje owego pojęcia.

W związku z tym jego interpretacja musi się opierać o stanowiska doktryny, organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w których to utrwaliła się ogólna zasada, w myśl której "są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą" (Michał Wilk w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Jaszczak D., Kuźniacki B., Mariański A, Nowak A., Wilk M.).

W świetle powyższego ujęcia istoty kosztów bezpośrednich podkreślono, że Spółka nabywa Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyłącznie ze względu na obowiązek ustawowy nałożony na podmioty dokonujące obrotu energią elektryczną, tj. Spółka nabywa Świadectwa pochodzenia energii elektrycznej ze względu na fakt, że osiąga przychody ze sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych. Oznacza to również, że Spółka nie nabywałaby Świadectw pochodzenia, o których mowa w stanie faktycznym i nie ponosiłaby kosztów z tym związanych, gdyby nie osiągała przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych. Analogicznie powyższe należy odnieść do opłaty zastępczej, którą Spółka jest zobowiązana uiszczać (w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w ustawie) ze względu na fakt uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych. Związek wydatków na nabycie Świadectw pochodzenia, których dotyczy niniejszy wniosek, z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest dodatkowo uwydatniany przez fakt, że podlegają one (Świadectwa pochodzenia) umorzeniu w odniesieniu do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku.

W tym świetle zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że koszty, których dotyczy niniejszy wniosek (wartość zakupu Świadectw pochodzenia oraz prowizje maklerskie związane z realizacją transakcji nabycia Świadectw pochodzenia), dają się powiązać z przychodami Spółki osiągniętymi w danym roku.

Zauważono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w pismach organów podatkowych, np.:

* wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10, w którym czytamy m.in. "Wydatki na nabycie Świadectw pochodzenia energii albo z tytułu opłaty zastępczej stanowią czynnik cenotwórczy, skoro sprzedawca energii elektrycznej ma prawny obowiązek - wynikający z przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. - uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych, przy czym koszty te zalicza się do uzasadnionych kosztów zakupu tej energii (§ 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Skoro zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów z jej sprzedaży, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.";

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 459/13, w którym zawarto tezy analogiczne do przedstawionych w wyżej cytowanym wyroku NSA;

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/14/k.p., w którym organ wprost powołał się na cytowany wyrok NSA;

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/14/k.p., w którym organ wprost powołał się na cytowany wyrok NSA;

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-239/15/AnK.

W świetle powyższego należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, iż dla celów podatkowych Spółka winna rozpoznawać koszty związane z nabyciem Świadectw pochodzenia, co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, tj. które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zatem w sytuacji umorzenia Świadectw pochodzenia albo poniesienia opłaty zastępczej po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego, koszty z tego tytułu będą potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę związanych z nabyciem Świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz opłaty zastępczej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone nr 2) dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Tym samym tut. Organ nie odniósł się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz opłaty zastępczej, w sytuacji gdy umorzenie ww. świadectw pochodzenia oraz poniesienie opłaty zastępczej nastąpi po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego, które w związku z faktem, że nie zostało objęte pytaniem nie może być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie sa natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.