IPPB5/4510-672/16-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* powstania przychodu w związku ze sprzedażą karty podarunkowej - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wypłaconego wynagrodzenia prowizyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku ze sprzedażą karty podarunkowej oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wypłaconego wynagrodzenia prowizyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej grupy C. zajmującej się sprzedażą odzieży (dalej: Grupa). Sprzedaż odbywa się poprzez należące do Spółki sieci sklepów: C. oraz I., zlokalizowane m.in. w galeriach handlowych na terenie Polski, a także za pośrednictwem indywidualnych franczyzobiorców (dalej: Franczyzobiorcy). Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski i jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Sprzedaż dla osób fizycznych ewidencjonowana jest przez Spółkę za pomocą urządzeń fiskalnych.

W ramach prowadzonej działalności, w celu podwyższenia atrakcyjności oferty, Spółka zamierza wprowadzić sprzedaż bonów towarowych na okaziciela, wydawanych w formie kart podarunkowych, o cechach bonów towarowych czy voucherów (dalej: Karty Podarunkowe lub Karty). Tego rodzaju karty są powszechnie stosowane w branży odzieżowej, ponieważ umożliwiają obdarowanemu wybór dowolnych towarów (o wartości odpowiadającej wartości nominalnej danej Karty) zgodnie zapotrzebowaniem i upodobaniami. Dzięki takiemu systemowi zwiększa się sprzedaż towarów dane marki, gdyż o ile kupujący mogliby mieć problem z wyborem konkretnego prezentu i w konsekwencj mogliby zrezygnować z zakupów w danym sklepie, o tyle forma Karty Podarunkowej z jednej strony stanowi powszechnie akceptowalną formę, a z drugiej - wybór konkretnych towarów jest pozostawiany obdarowanemu. Karty pełnią też funkcję reklamową czy marketingową m.in. z uwagi na umieszczenie na nich logo sklepu.

Zgodnie z Programem Kart Podarunkowych (dalej: Program), Karty uprawniają ich posiadaczy do zakupu towarów oferowanych w salonach C. oraz I. znajdujących się na terytorium Polski oraz Włoch (z wyłączeniem salonów nieobjętych Programem) w terminie do trzech lat od daty wydania Karty w kwocie nieprzekraczającej kwoty, za którą Karta została nabyta. Karty mogą być wykorzystywane jedynie w ramach sieci salonów, w której zostały nabyte, tj. przykładowo Karty zakupione w sklepie C. nie mogą być wykorzystane w sklepie I.

Karty są dokumentami na okaziciela, tzn. kupujący mogą podarować je dowolnej osobie, która następnie będzie mogła je zrealizować w wybranym sklepie uczestniczącym w Programie. Wartość nominalna Kart jest zróżnicowana, zaś jej wysokość każdorazowo jest przedstawiona na Karcie.

Karta może zostać zastosowana zarówno przy pojedynczej, jak i przy kilku transakcjach, aż do momentu wykorzystania dostępnej na niej wartości środków. Jeżeli wartość transakcji przewyższa pozostałą do wykorzystania wartość Karty, jej okaziciel zobowiązany jest do wyrównania powstałe różnicy za pomocą innej formy płatności (np. za pomocą gotówki). Jednocześnie, w sytuacji w której wykorzystano wartość nominalną Kart w niepełnej wysokości, nie ma możliwości uzyskania zwrotu pozostałej części w formie pieniężnej. W takiej sytuacji pozostała na Karcie wartość może być wykorzystana przy innej transakcji aż do czasu upływu terminu ważności Karty.

Należy również wskazać, iż zgodnie z Programem wydane Karty nie podlegają zwrotowi. Do zwrotu nie uprawnia w szczególności okoliczność zniszczenia lub zgubienia Karty przez jej posiadacza. W praktyce może więc dochodzić do sytuacji, w których, pomimo otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę, nie dojdzie do wykorzystania Karty Podarunkowej i sprzedaży towarów.

W momencie sprzedaży Karty nie ma możliwości określenia, które towary zostaną nabyte przy jej wykorzystaniu oraz w jakiej dacie oraz ilości. Z tego powodu zgodnie z Programem sprzedaż Karty powinna być dokumentowana za pomocą niefiskalnego wydruku, stanowiącego potwierdzenie dokonania wpłaty środków pieniężnych, niestanowiącego paragonu fiskalnego ani faktury VAT (wartość nominalna Karty jest wartością brutto). Nabycie poszczególnych towarów przy wykorzystaniu danej Karty powinno być z kolei potwierdzane za pomocą dokumentu fiskalnego.

Sprzedaż Kart Podarunkowych prowadzona będzie w salonach należących do sieci sklepów Spółki, także tych prowadzonych za pośrednictwem Franczyzobiorców w Polsce. Wydawanie Kart klientom przez Franczyzobiorców będzie uwarunkowane uprzednim przystąpieniem przez nich do Programu na podstawie odpowiedniej umowy ze Spółką (dalej: Umowa), określającej zasady współpracy.

Podstawowe założenia współpracy pomiędzy Franczyzobiorcą który przystąpi do Programu, a Spółką będą następujące:

1. Franczyzobiorca wydający Kartę jest zobligowany do przekazania otrzymanej od klienta kwoty pieniężnej (odpowiadającej wartości nominalnej danej Karty Podarunkowej) na rzecz Spółki.

2. W sytuacji, w której dojdzie do wykorzystania Karty przez klienta w jednym z salonów należących do Franczyzobiorcy, Spółka jest zobligowana do przekazania na rzecz Franczyzobiorcy kwoty odpowiadającej wartości transakcji dokonanej za pomocą Karty Podarunkowej.

3. Ponadto, jeżeli w wyniku powyższych działań powstałyby wzajemne wierzytelności pomiędzy Spółką a danym Franczyzobiorcą ich uregulowanie może nastąpić w formie potrącenia.

4. Umowa przewiduje także dodatkowe rozliczenia pomiędzy Spółką i Franczyzobiorcą z tytułu sprzedaży bądź realizacji Karty podarunkowej (prowizje):

* Franczyzobiorca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 20% wartości nominalnej Karty wydanej w jego salonie, związane m.in. z zapewnieniem dostępności Kart, ich promowaniem w sklepach oraz organizacją sprzedaży a także przeprowadzaniem rozliczeń ze Spółką zgodnie z Programem.

* Spółka otrzymuje z kolei od Franczyzobiorcy wynagrodzenie w wysokości 20% wartości Karty wykorzystanej przez klienta w salonie Franczyzobiorcy, związane z obsługą Programu przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności z zapewnieniem przez niego poprawnego funkcjonowania systemu Kart Podarunkowych. W sytuacji, w której Karta nie zostałaby wykorzystana w wyniku np. upływu jej terminu ważności, Franczyzobiorcy biorący udział w Programie nie zostaną zobowiązani do uiszczenia żadnych prowizji na rzecz Spółki.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Karty Podarunkowe sprzedawane na terytorium Polski mogą być realizowane również na terenie Włoch, przy czym nie jest możliwa odwrotna sytuacja, tj. realizacja w Polsce Karty wydanej we Włoszech. W przypadku realizacji Karty wydanej w Polsce (przez własną placówkę Spółki jak i przez Franczyzobiorcę) w jednym z salonów znajdujących się wę Włoszech, prowizja z tytułu realizacji Karty w wysokości 20% wartości zrealizowanej Karty Podarunkowej będzie płatna na rzecz Spółki przez włoskiego operatora Kart Podarunkowych, tj. C. SpA z siedzibą we Włoszech. Prowizja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę na rzecz C. SpA, polegających m.in. na zapewnieniu poprawnego funkcjonowania systemu kart podarunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w momencie odpłatnego wydania Karty Podarunkowej przez Spółkę lub Franczyzobiorcą i otrzymania z tego tytułu określonej kwoty pieniędzy, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności, czy sprzedaż Kart Podarunkowych jest dostawą towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT ?

2. Czy czynności obsługi Karty Podarunkowej zakupionej w Polsce przez klienta, zrealizowanej następnie w sklepie we Włoszech i związane z tym otrzymanie prowizji w wysokości 20% wartości zrealizowanej Karty Podarunkowej przekazywanej przez C. SpA z siedzibę we Włoszech na rzecz Spółki, podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT ?

3. Czy w momencie sprzedaży Karty Podarunkowej przez Spółkę lub Franczyzobiorcę otrzymania z tego tytułu określonej kwoty pieniędzy, po stronie Spółki dochodzi do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT ?

4. Czy wynagrodzenie przyznawane Franczyzobiorcom, którzy sprzedali Karty Podarunkowe (prowizja), stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - "ustawa o CIT") - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 i nr 4.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - odnośnie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu. Pojęcie przychodu powinno być zatem dekodowane na podstawie przykładowego wyliczenia zamieszczonego w art. 12 ust. 1, a także w oparciu o negatywne wyszczególnienie wpływów pieniężnych niezaliczanych do przychodów zawarte w ust. 4 oraz ust. 4d tego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnym produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazuje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 przywołanej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane, w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Karta Podarunkowa stanowi dokument/znak legitymacyjny uprawniający jego posiadacza do nabycia towarów. Wymaga przy tym podkreślenia, że w dacie sprzedaży Karty Podarunkowej nie dochodzi do sprzedaży towarów / wykonania usługi, ponieważ w tym momencie ma miejsce jedynie wymiana środków pieniężnych na inny znak legitymacyjny uprawniający do nabycia towaru.

W związku z powyższym w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi). Karta Podarunkowa nie jest bowiem rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa". Kartę należy traktować jako substytut środków pieniężnych umożliwiających w oznaczonym terminie dokonanie zapłaty za towary w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Środki pieniężne otrzymane w momencie sprzedaży Karty Podarunkowej stanowią zatem należność na poczet przyszłej dostawy towarów, czyli wymiany Karty Podarunkowej na towar oferowany w sklepach C. lub I.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w momencie sprzedaży (wydania) Karty Podarunkowej przez Spółkę lub Franczyzobiorcę i otrzymania z tego tytułu określonej kwoty pieniędzy, po stronie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie (upływ ważności Karty) klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z Karty Podarunkowej, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta wartości Karty Podarunkowej. Zgodnie bowiem z zasadami Programu Karta Podarunkowa może być wymieniana na towary jedynie w okresie ważności Karty. Do czasu dokonania zakupu towarów przy wykorzystaniu Karty środki pieniężne, które nabywca Karty Podarunkowej wymienił na Kartę Podarunkową stanowią należność na poczet przyszłej dostawy towarów. Jeżeli Karta nie zostanie wymieniona na towar, w momencie upływu jej terminu ważności przedmiotowe należności tracą charakter wpłat na poczet przyszłej dostawy towarów a Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510- 146/15/SK;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-469/14-2/PK1;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-455/14/MS;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB3/423-476/13-2/PR;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-35/14- 2/PR.

Ad. 4

Legalna definicja kosztów uzyskania przychodów została przewidziana w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródeł, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując art. 15 ust. 1 można zauważyć, że na powyższą definicję składają się w istocie dwa elementy, tj konieczność faktycznego poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także wyłączenie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania j przychodów bezpośrednio przez ustawę w treści art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje zatem, że dany podmiot ma prawo do pomniejszenia przychodów o i wydatki, których katalog pozostaje co do zasady otwarty. Warunkiem pomniejszenia jest wykazanie ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływu na osiągany (zachowywany lub zabezpieczany) przychód.

związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny, a więc bezzwrotny;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową Franczyzobiorcy przysługuje od Spółki wynagrodzenie w wysokości 20% wartości nominalnej Karty wydanej w jego salonie, związane m.in. z zapewnieniem dostępności Kart, ich promowaniem w sklepach oraz organizacją sprzedaży a także przeprowadzaniem rozliczeń ze Spółką.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wynagrodzenie na rzecz Franczyzobiorców uiszczane jest przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia przez nią przychodów ze sprzedaży towarów. Rozszerzenie Programu Kart Podarunkowych poza salony prowadzone bezpośrednio przez Spółkę niewątpliwie skutkuje popularyzacją Programu i zachęcaniem klientów do zakupu Kart Podarunkowych (zwiększa się liczba sklepów, w których Karty mogą być wydawane i realizowane). Z kolei sama sprzedaż Kart Podarunkowych ma bezpośredni wpływ na wzrost obrotów Spółki, gdyż osoby obdarowane Kartami Podarunkowymi mogą wymienić je jedynie na towary dostępne w salonach I. / C. Karta stanowi wygodną formą prezentu, umożliwiającą obdarowanemu wybór dowolnych towarów (o wartości odpowiadającej wartości nominalnej danej Karty) zgodnie z zapotrzebowaniem i upodobaniami, i jest obecnie powszechnie stosowana przez inne podmioty w branży. Tego rodzaju karty pełnią też funkcję reklamową oraz marketingową.

Należy jednocześnie wskazać, iż omawiane wynagrodzenie nie zostało wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie przyznawane Franczyzobiorcom, którzy sprzedali Karty Podarunkowe, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także odzwierciedlenie w poglądach organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r. o sygn. IPPB5/423-410/11-3/TO oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2010 r. o sygn. IPPB5/423-405/10-5/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.