IPPB5/4510-657/16-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2016 r. (data nadania 14 września 2016 r., data wpływu 16 września 2016 r.) na wezwanie z dnia 6 września 2016 r. Nr IPPB5/4510-657/16-2/JC (data doręczenia 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacając odsetki na rachunek Agenta za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Systemie Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru podatku u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłacając odsetki na rachunek Agenta za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Systemie Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest członkiem Grupy Y. (dalej: Grupa), światowego lidera branży TIC (Testing, Inspection and Certification). Pozostałe podmioty należące do Grupy mają siedzibę w państwach członkowskich UE oraz w krajach trzecich. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

W ramach Grupy rozważane jest obecnie wprowadzenie jednolitego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: System). W tym celu X. SA z siedzibą na terytorium Francji (dalej: Agent) zawrze umowę z Bank z siedzibą w Holandii (dalej: Bank), wyspecjalizowaną jednostką zajmującą się usługami finansowymi z zakresu zarządzania płynnością.

Bank otworzy do wyłącznej dyspozycji Agenta rachunki bankowe w odniesieniu do poszczególnych spółek z Grupy wchodzących w skład struktury zarządzania płynnością. Bank nie będzie prowadził rachunku na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w Bank S.A. (dalej: Bank Krajowy), który nie jest podmiotem powiązanym z Bankiem ani z Grupą.

Spółki z Grupy uczestniczące w systemie zarządzania płynnością inne niż Wnioskodawca mają w Polsce status nierezydentów podatkowych.

Podstawą rozliczeń między Wnioskodawcą a Agentem będzie zawarta umowa o zarządzaniu finansami Grupy (dalej: Porozumienie). Na mocy Porozumienia strony będą zobowiązane do prowadzenia niezależnych transakcji finansowych, autonomicznego prowadzenia konta oraz zobowiążą się do wspólnego działania w celu osiągnięcia korzyści, które byłyby niedostępne dla tych podmiotów osobno. Podobne umowy będą zawarte pomiędzy Agentem a innymi podmiotami należącymi do Grupy. Zgodnie z Porozumieniem, strony zobowiążą się do poszukiwania finansowania przede wszystkim w ramach Grupy, dopiero zaś subsydiarnie będą poszukiwać środków u podmiotów niepowiązanych (np. banków komercyjnych, firm factoringowych). Na podstawę Porozumienia odpowiedzialność za tworzenie i nadzorowanie Systemu będzie przeniesiona na Agenta.

Ponadto w ramach Porozumienia Wnioskodawca upoważni Agenta do zdalnego gromadzenia danych o saldzie na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym, równoważenia płatności oraz wierzytelności w obrębie grupy.

Należne jak i wymagalne odsetki będą odpowiednio kapitalizowane lub obciążą saldo na rachunku Wnioskodawcy. Kalkulacja będzie dokonywana w okresach rozliczeniowych (np. z miesiąca na miesiąc).

W ramach Porozumienia Bank prowadzący rachunek dla Agenta będzie codzienne otrzymywał informacje o stanie rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym. Celem Systemu będzie wyrównywanie salda na rachunku Wnioskodawcy do z góry określonego poziomu (dalej: Limit). Informacje o stanie rachunku Wnioskodawcy można będzie podzielić na 3 kategorie:

1. Kwota na rachunku przewyższająca Limit

2. Kwota na rachunku jest równa Limitowi

3. Kwota na rachunku jest niższa niż Limit

W przypadku określonym w punkcie 1 powyżej, nadwyżka ponad Limit jest automatycznie przelewana na rachunek Agenta w Banku. Agent będzie odpowiedzialny za skalkulowanie należnych Wnioskodawcy odsetek.

W przypadku określonym w punkcie 2 powyżej, między Agentem a Wnioskodawcą nie dojdzie do żadnych operacji wynikających z zarządzania płynnością.

W przypadku określonym w punkcie 3 powyżej, rachunek Wnioskodawcy zostanie zasilony z konta Agenta w celu wyrównania stanu rachunku do Limitu. Agent będzie odpowiedzialny za skalkulowanie odsetek do zapłaty. Uzyskane środki (wyrównanie stanu rachunku do Limitu) będą przeznaczone na działalność operacyjną Wnioskodawcy.

Odsetki należne Spółce jak i do zapłaty będą obliczane przez Agenta w oparciu o EURIBOR 1M lub inny uzgodniony wskaźnik finansowy.

Znaczące wydatki Spółki, przekraczające Limit będą raportowane Agentowi z wyprzedzeniem, a konto Spółki w Banku Krajowym będzie zasilane doraźnie, zgodnie z zapotrzebowaniem.

Na moment wypłaty odsetek na rachunek Agenta Spółka będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji, potwierdzającym rezydencję Agenta dla celów podatkowych, wydanym przez właściwe organy administracji podatkowej Francji. Agent nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2016 r. Wnioskodawca doprecyzowując zdarzenie przyszłe wskazał:

1. Stronami systemu zasądzania płynnością będą: Wnioskodawca, X. SA oraz inne podmioty należące do Grupy, w których X. SA posiada udziały/akcje.

2. Wnioskodawca będzie uczestnikiem opisanego systemu zarządzania płynnością finansową. Podstawą uczestnictwa Wnioskodawcy w Systemie będzie przede wszystkim stałe zlecenie dla Banku Krajowego do dokonywania transferów nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się rachunku bankowym należącym do Wnioskodawcy oraz zobowiązanie Agenta do dokonywania transferów środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy w przypadku, gdy kwota środków na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym będzie niższa niż Limit. Agent oraz Bank obsługujący rachunek bankowy Agenta będą uprawnieni do weryfikacji ilości środków pieniężnych na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym.

3. System zarządzania płynnością finansową będzie nosił cechy mechanizmu zwanego potocznie cash-pooling. System będzie oparty na rzeczywistych transferach środków pomiędzy rachunkiem należącym do Agenta oraz rachunkami należącymi do poszczególnych Spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy będzie dochodziło wyłącznie do transferów z rachunku Wnioskodawcy na rachunek Agenta oraz transferów z rachunku Agenta na rachunek Wnioskodawcy.

4. Rachunkiem Wnioskodawcy wykorzystywanym w ramach systemu zarządzania płynnością będzie podstawowy rachunek bankowy Wnioskodawcy w Banku Krajowym wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z rachunku tego będą dokonywane transfery środków na rachunek Agenta oraz transfery środków z rachunku Agenta na rachunek Wnioskodawcy.

5. Inne spółki z Grupy będą uczestniczyć w systemie zarządzania płynnością na takich samych zasadach jak Wnioskodawca. Celem Systemu będzie przede wszystkim optymalizacja wykorzystania środków pieniężnych w ramach Grupy. W tym zakresie będzie dochodziło do wyrównywania sald rachunków poszczególnych stron systemu do poziomów docelowych ustalonych dla poszczególnych z nich, w tym do wyrównywania stanu środków pieniężnych na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym do ustalonego Limitu.

6. Bank Krajowy będzie realizował stałe zlecenie Wnioskodawcy wskazane w punkcie 2 oraz obsługiwał transfery środków pieniężnych z rachunku Agenta w Banku na rachunek Wnioskodawcy w Banku Krajowym. Rolą Banku będzie obsługa rachunku bankowego Agenta otwartego w Banku, na którym będą gromadzone nadwyżki środków posiadanych na rachunkach bankowych należących do pozostałych spółek z Grupy ponad poziomy ustalone dla poszczególnych z nich. Operacje na tym rachunku będą dokonywane w oparciu o ustalenia/stałe zlecenia Agenta. W razie potrzeby pomiędzy Bankiem oraz Bankiem Krajowym, a także pomiędzy Bankiem oraz lokalnymi bankami innych uczestników Systemu zostaną zawarte stosowne porozumienia umożliwiające techniczną obsługę Systemu.

7. Agent będzie pełnił rolę podmiotu, którego rachunek bankowy będzie stanowił kluczowy element funkcjonowania Systemu. To od Agenta Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne w razie ich niedoboru (stanu poniżej Limitu) na rachunku w Banku Krajowym oraz na rzecz Agenta będzie dokonywać transferów środków pieniężnych z rachunku w Banku Krajowym w przypadku nadwyżek środków ponad Limit. Analogiczną rolę będzie pełnił Agent w relacjach z pozostałymi spółkami z Grupy uczestniczącymi w Systemie. Na rachunku Agenta będą gromadzone nadwyżki środków pieniężnych od wszystkich uczestników Systemu i z rachunku Agenta będą uzupełniane ich ewentualne niedobory. Podkreślenia przy tym wymaga, że środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Agenta w Banku będą stanowić jego wyłączną własność.

8. W ramach systemu Agent będzie nie tylko zarządzał finansami Grupy, ale również angażował własne środki pieniężne. Jak już wyżej wskazano środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Agenta w Banku będą stanowić jego wyłączną własność. Nie będą one stanowić własności poszczególnych spółek z Grupy uczestniczących w Systemie. Agent nie będzie deponował swoich nadwyżek środków pieniężnych na tym rachunku i nie będzie korzystał z możliwości finansowania na takich zasadach, jak pozostali uczestnicy Systemu.

9. Na potrzeby systemu zarządzania płynnością Agent będzie posiadał rachunek w Bank z siedzibą w Holandii, na którym przede wszystkim gromadzone będą środki otrzymane z rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym w związku z nadwyżkami środków ponad ustalony Limit (analogicznie w przypadku innych spółek z Grupy) oraz z którego będą realizowane transfery środków na rachunek Wnioskodawcy w Banku Krajowym do ustalonego Limitu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacając odsetki na rachunek Agenta za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Systemie Wnioskodawca będzie obowiązany do poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając odsetki na rachunek Agenta za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w Systemie Wnioskodawca nie będzie obowiązany do poboru podatku u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wypłatą odsetek na rachunek Agenta, będącego podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, po jego stronie powstanie przychód o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Co do zasady, podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika jednak z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5); (dalej: Umowa).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odsetki wypłacone na rachunek Agenta legitymującego się certyfikatem rezydencji podatkowej Francji podlegają opodatkowaniu tylko we Francji. A contrario nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rachunek Agenta, pod warunkiem posiadania przez Spółkę aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej Agenta wydanego przez właściwe organy administracji podatkowej Francji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - dalej: "umowa polsko - francuska"; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 - art. 11 ust. 3 umowy polsko - francuskiej.

Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład - art. 11 ust. 4 umowy polsko - francuskiej.

Jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy - art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej.

Wnioskodawca podnosi, że nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu, bowiem Agent jest rezydentem podatkowym Francji.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę ww. Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

Zatem należy ustalić, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p., należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Grupy rozważane jest obecnie wprowadzenie jednolitego systemu zarządzania płynnością finansową. W tym celu Agent zawrze umowę z Bankiem z siedzibą w Holandii, wyspecjalizowaną jednostką zajmującą się usługami finansowymi z zakresu zarządzania płynnością. Bank otworzy do wyłącznej dyspozycji Agenta rachunki bankowe w odniesieniu do poszczególnych spółek z Grupy wchodzących w skład struktury zarządzania płynnością. Bank nie będzie prowadził rachunku na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w Banku Krajowym, który nie jest podmiotem powiązanym z Bankiem ani z Grupą. Spółki z Grupy uczestniczące w systemie zarządzania płynnością inne niż Wnioskodawca mają w Polsce status nierezydentów podatkowych. Podstawą rozliczeń między Wnioskodawcą a Agentem będzie zawarta umowa o zarządzaniu finansami Grupy. Na mocy Porozumienia strony będą zobowiązane do prowadzenia niezależnych transakcji finansowych, autonomicznego prowadzenia konta oraz zobowiążą się do wspólnego działania w celu osiągnięcia korzyści, które byłyby niedostępne dla tych podmiotów osobno. Podobne umowy będą zawarte pomiędzy Agentem a innymi podmiotami należącymi do Grupy. Zgodnie z Porozumieniem, strony zobowiążą się do poszukiwania finansowania przede wszystkim w ramach Grupy, dopiero zaś subsydiarnie będą poszukiwać środków u podmiotów niepowiązanych (np. banków komercyjnych, firm factoringowych). Na podstawę Porozumienia odpowiedzialność za tworzenie i nadzorowanie Systemu będzie przeniesiona na Agenta. Ponadto w ramach Porozumienia Wnioskodawca upoważni Agenta do zdalnego gromadzenia danych o saldzie na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym, równoważenia płatności oraz wierzytelności w obrębie grupy. Należne jak i wymagalne odsetki będą odpowiednio kapitalizowane lub obciążą saldo na rachunku Wnioskodawcy. Kalkulacja będzie dokonywana w okresach rozliczeniowych (np. z miesiąca na miesiąc). W ramach Porozumienia Bank prowadzący rachunek dla Agenta będzie codzienne otrzymywał informacje o stanie rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym. Celem Systemu będzie wyrównywanie salda na rachunku Wnioskodawcy do z góry określonego poziomu (dalej: Limit). Informacje o stanie rachunku Wnioskodawcy można będzie podzielić na 3 kategorie:

1. Kwota na rachunku przewyższająca Limit

2. Kwota na rachunku jest równa Limitowi

3. Kwota na rachunku jest niższa niż Limit

W przypadku określonym w punkcie 1 powyżej, nadwyżka ponad Limit jest automatycznie przelewana na rachunek Agenta w Banku. Agent będzie odpowiedzialny za skalkulowanie należnych Wnioskodawcy odsetek. W przypadku określonym w punkcie 2 powyżej, między Agentem a Wnioskodawcą nie dojdzie do żadnych operacji wynikających z zarządzania płynnością. W przypadku określonym w punkcie 3 powyżej, rachunek Wnioskodawcy zostanie zasilony z konta Agenta w celu wyrównania stanu rachunku do Limitu. Agent będzie odpowiedzialny za skalkulowanie odsetek do zapłaty. Uzyskane środki (wyrównanie stanu rachunku do Limitu) będą przeznaczone na działalność operacyjną Wnioskodawcy. Odsetki należne Spółce jak i do zapłaty będą obliczane przez Agenta w oparciu o EURIBOR 1M lub inny uzgodniony wskaźnik finansowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że stronami systemu zasądzania płynnością będą: Wnioskodawca, X. SA oraz inne podmioty należące do Grupy, w których X. SA posiada udziały/akcje. Wnioskodawca będzie uczestnikiem opisanego systemu zarządzania płynnością finansową. Podstawą uczestnictwa Wnioskodawcy w Systemie będzie przede wszystkim stałe zlecenie dla Banku Krajowego do dokonywania transferów nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się rachunku bankowym należącym do Wnioskodawcy oraz zobowiązanie Agenta do dokonywania transferów środków pieniężnych na rachunek Wnioskodawcy w przypadku, gdy kwota środków na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym będzie niższa niż Limit. Agent oraz Bank obsługujący rachunek bankowy Agenta będą uprawnieni do weryfikacji ilości środków pieniężnych na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym. System zarządzania płynnością finansową będzie nosił cechy mechanizmu zwanego potocznie cash - pooling. System będzie oparty na rzeczywistych transferach środków pomiędzy rachunkiem należącym do Agenta oraz rachunkami należącymi do poszczególnych Spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Z punktu widzenia Wnioskodawcy będzie dochodziło wyłącznie do transferów z rachunku Wnioskodawcy na rachunek Agenta oraz transferów z rachunku Agenta na rachunek Wnioskodawcy. Rachunkiem Wnioskodawcy wykorzystywanym w ramach systemu zarządzania płynnością będzie podstawowy rachunek bankowy Wnioskodawcy w Banku Krajowym wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z rachunku tego będą dokonywane transfery środków na rachunek Agenta oraz transfery środków z rachunku Agenta na rachunek Wnioskodawcy. Inne spółki z Grupy będą uczestniczyć w systemie zarządzania płynnością na takich samych zasadach jak Wnioskodawca. Celem Systemu będzie przede wszystkim optymalizacja wykorzystania środków pieniężnych w ramach Grupy. W tym zakresie będzie dochodziło do wyrównywania sald rachunków poszczególnych stron systemu do poziomów docelowych ustalonych dla poszczególnych z nich, w tym do wyrównywania stanu środków pieniężnych na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym do ustalonego Limitu.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny - tu: rachunek Agenta) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie: X. SA - Agent). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Wskazać należy, że Agent działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni funkcję koordynatora systemu i rolę pośrednika. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników.

Powyższe wynika jednoznacznie z opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano: "(...) Celem Systemu będzie przede wszystkim optymalizacja wykorzystania środków pieniężnych w ramach Grupy. W tym zakresie będzie dochodziło do wyrównywania sald rachunków poszczególnych stron systemu do poziomów docelowych ustalonych dla poszczególnych z nich, w tym do wyrównywania stanu środków pieniężnych na rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym do ustalonego Limitu. (...) Na potrzeby systemu zarządzania płynnością Agent będzie posiadał rachunek w Bank z siedzibą w Holandii, na którym przede wszystkim gromadzone będą środki otrzymane z rachunku Wnioskodawcy w Banku Krajowym w związku z nadwyżkami środków ponad ustalony Limit (analogicznie w przypadku innych spółek z Grupy) oraz z którego będą realizowane transfery środków na rachunek Wnioskodawcy w Banku Krajowym do ustalonego Limitu".

Raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, że cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników.

Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i Agentem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p.

Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy systemu, to oni są odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko - francuskiej.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko - francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w konsekwencji to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskają przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta, w zakresie w jakim pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko - francuskiej.

Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: "Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek (...)".

Jednocześnie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14. Co istotne wyrok ten zapadł na gruncie sprawy tożsamej z niniejszą. NSA w ww. wyroku podnosi:

" (...) w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wobec kogo powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych odsetek - a więc kto jest podatnikiem, a dopiero następnie kierując się miejscem jego siedziby zastosowanie postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej (bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od pobrania podatku odstąpić, jeżeli dana umowa rozwiązanie takie przewiduje. Przyjmując taki punkt wyjścia do dalszych rozważań, czynionych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów, tak w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, z powołaniem się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (stanowiący, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 12 tej ustawy zasadnie stwierdził, że mająca siedzibę we Francji spółka F. będąca agentem rozliczeniowym (pool leaderem) nie uzyskuje przychodu z odsetek, podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu tych ostatnich przepisów, w części, w jakiej są one wypłacane przez Spółkę innym uczestnikom systemu (struktury cash - poolingu). W świetle tego stanu faktycznego, rola agenta sprowadza się bowiem do zarządzania środkami, które wpłyną od uczestników struktury cash-poolingu. To uczestnicy ci udostępniają innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe, za co za pośrednictwem agenta otrzymują stosowne odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału. Tak dzieje się również w przypadku Spółki w przypadku, gdy dla pokrycia ujemnych sald korzysta ze środków finansowych udostępnionych przez innych uczestników i na ich rzecz wypłaca następnie odsetki. W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.