IPPB5/4510-592/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w przypadku, gdy część środka trwałego utraciła przydatność gospodarczą - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w przypadku, gdy część środka trwałego utraciła przydatność gospodarczą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA, dalej: Bank lub Spółka, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z prowadzoną ewidencją, Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p. Co do zasady zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (następuje pełne umorzenie środka trwałego).

Zdarzają się również przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia. Sytuacje takie występują m.in. w przypadku likwidacji całości lub części środka trwałego w wyniku:

* zużycia technicznego,

* decyzji o zaprzestaniu wykorzystywania danego środka trwałego (np. w związku z nieopłacalnością używania środka trwałego, ze zmianą strategii marketingowej, modernizacją), konieczności wynikającej z przepisów prawa, decyzji odpowiednich organów państwa,

* czynnika losowego (np. kradzieży czy przypadkowego zniszczenia).

Decyzja o likwidacji całości lub części środka trwałego przed jego całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami ekonomiki zarządzania, najczęściej przywrócenie elementu środka trwałego bądź jego całości do stanu zdatności do użycia jest nieopłacalne (chociażby ze względu na znaczne wyeksploatowanie, koszty potrzebnych zasobów, bądź na prognozowaną długość użycia środka trwałego w przyszłości).

W przypadku częściowej likwidacji środka trwałego Bank przewiduje możliwość odłączenia elementu środka trwałego, a w dalszej kolejności jego likwidację, o ile nie będzie dłużej użytkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy będzie możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, dalej: KUP, strat powstałych w wyniku częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w przypadku, gdy część środka trwałego utraciła przydatność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzaną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 16g ust. 16 stanowi, iż w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Ustęp 17 powyższego artykułu stanowi, że jeżeli odłączona część środka trwałego zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkowa tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podatnik, który likwiduje dany środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę uznać za koszt podatkowy, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Banku powyższe brzmienie przepisu umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko strat wynikających z całkowitej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale również strat powstałych z częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, o ile utrata przydatności gospodarczej środka nie nastąpiła ze względu na zmianę rodzaju prowadzonej działalności.

Przyczyn powyższej interpretacji Banku jest wiele. Już z samej wykładni językowej a maiore ad minus można wnioskować, że skoro możliwe jest zaliczenie do KUP całkowitej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, to możliwe jest tym bardziej zaliczenie do KUP likwidacji jego części. Również zgodne z wykładnią celowościową i systemową zasadne jest zaliczenie niezamortyzowanej wartości likwidowanego środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, że z punktu widzenia u.p.d.o.p. nie ma znaczenia rozróżnienie "pełnej likwidacji" środka trwałego i "częściowej likwidacji" środka trwałego. Co więcej, jeżeli ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w niezamortyzowanych środkach trwałych, to wydaje się logiczne, iż Bank powinien mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części niezamortyzowanej środka trwałego, która w żaden inny sposób nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (tak m.in. interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. IPTPB3/423-461/12-2/PM). Warto w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z art. 16g ust. 16 podatnik zobowiązany jest do: obniżenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku trwałego odłączenia jego części składowej lub peryferyjnej. W rezultacie, zdaniem Banku, obniżenie wartości początkowej środka trwałego w przypadku odłączenia jego elementu, a następnie zlikwidowanie tego elementu, powoduje możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodu.

Zastrzeżenie, iż nie uważa się za KUP strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli: środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności należy, zdaniem Banku, interpretować ściśle. Określenie przyczyny likwidacji środka trwałego jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru tej przyczyny, inny będzie sposób rozliczenia kosztów poniesionej straty, jedynie utrata przydatności gospodarczej środka spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności wyłącza możliwość zaliczenia straty do KUP. W związku z powyższym, a contrario, możliwe jest zaliczenie strat do KUP w każdej innej sytuacji, np. spowodowanej przez przyczyny losowe (pożar, kradzież, spięcie elektryczne), zużycie eksploatacyjne czy zmianę warunków panujących na rynku: (nowe technologie, zmiany regulacyjne, nieefektywność danego środka trwałego itd.), por. Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-594/14-2/PS. Jednocześnie straty w środkach trwałych należy, podobnie jak inne rodzaje kosztów oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. II FPS 2/12 zaproponował ocenę art. 15 ust. 1 UPODP w tzw. wykładni gospodarczej, to jest przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysków a nie strat. W efekcie spowodowanie straty przez likwidację: środka trwałego należy oceniać biorąc pod uwagę swobodę wyboru strategii prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Przykładem zastosowania wykładni gospodarczej niech będzie ocena konieczności zlikwidowania ulepszeń w obcych środkach trwałych w przypadku przedterminowej rezygnacji z nierentownej umowy najmu. Zdaniem Banku strata w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, gdyż jej poniesienie związane było z gospodarczym wyborem mającym na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów.

Stanowisko Banku było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* W interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPB4/423-334/12-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko spółki, zgodnie z którym: "(...) należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszoną zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, będą stanowić koszty uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli następuje częściowa likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja skutkuje wytworzeniem nowego środka trwałego, bądź też ulepszeniem istniejącego środka trwałego, wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów". Wnioskodawca argumentował również, iż " (...) w przypadku likwidacji części środka trwałego w związku z realizacją inwestycji, mając na uwadze cytowany art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż w przypadku trwałego odłączenia od środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, należy dokonać zmniejszenia wartości początkowej tego środka o niezamortyzowaną wartość odłączonej części. Natomiast niezamortyzowana wartość odłączonej części stanowić będzie koszt uzyskania przychodu tylko w innym przypadku niż określono w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1103/10/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż decyzja o likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (bądź jego części) nie jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wskazuje Wnioskodawca, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami. W świetle powyższego, nieumorzona wartość środka trwałego (lub jego część) likwidowanego w związku z prowadzoną inwestycją powinna być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-67/14-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż " (...) w przypadku likwidacji części środka trwałego (pytanie nr 1) należy zauważyć, że w przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem częściowa fizyczna likwidacja środków trwałych w związku z pracami ulepszeniowymi nie spowoduje utraty ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. (...) w przypadku fizycznej likwidacji części środka trwałego w związku z pracami ulepszeniowymi, wykonanymi na tym środku trwałym, nominalna wartość tej części (wyodrębniona z wartości całego środka trwałego), powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania fizycznej likwidacji tej części".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPTPB3/423-279/11-4/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż "w przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Nieumorzona wartość, części placu składowego, który widniał w ewidencji środków trwałych Spółki jako budowla może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-509a/10/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż " (...) z przedstawionych okoliczności nie wynika, że Spółka zamierza zmieniać rodzaj prowadzonej działalności. Co więcej Jednostka podkreśla, iż likwidacja części składowej nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, tzn. z uwagi na stan techniczny, w związku z czym nie nadawała się do dalszego użytkowania i nie kwalifikowała się także do remontu (wysoki koszt remontu). W konsekwencji, nieumorzona część wartości początkowej przypadająca na demontowaną część budynku magazynowego (środka trwałego) stanowi koszt uzyskania przychodów".

* W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-294/14-4/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż "Podkreślić należy, że w kosztach, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy). Z treści tego przepisu wynika, że w przypadku, gdy częściowa likwidacja środka trwałego została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. W przedstawionych okolicznościach, wyłączenie określone w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem przebudowa budynku nie jest związana ze zmianą profilu działalności Spółki, lecz odwrotnie - z rozszerzeniem jej zakresu. Zatem, wartość nieumorzonej części składowej środka trwałego (hali magazynowej) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Mając powyższe na uwadze Bank będzie uprawniony do uznania za KUP stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych części środków trwałych, gdyż koszt będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wyłączony przez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.