IPPB5/4510-545/15-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uregulowanie ceny za nabyte towary w drodze nowacji zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez zawarcie Transz Porozumienia, stanowi uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy CIT, a tym samym skutkuje po stronie Spółki brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające ze zobowiązań handlowych objętych daną Transzą Porozumienia (w zakresie tych zobowiązań, których termin płatności wskazany na fakturze nie został przekroczony o więcej niż 30 dni licząc od ostatniego dnia przewidzianego dla zapłaty) - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uregulowanie ceny za nabyte towary w drodze nowacji zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez zawarcie Transz Porozumienia, stanowi uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy CIT, a tym samym skutkuje po stronie Spółki brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające ze zobowiązań handlowych objętych daną Transzą Porozumienia (w zakresie tych zobowiązań, których termin płatności wskazany na fakturze nie został przekroczony o więcej niż 30 dni licząc od ostatniego dnia przewidzianego dla zapłaty).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powstałym w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (rejestracja przekształcenia miała miejsce w dniu 31 grudnia 2014 r.). Na skutek przekształcenia, na mocy art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Spółka wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy (osoby fizycznej) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z pewnymi wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszego stanu faktycznego). Nastąpiła zatem sukcesja generalna polegająca na wstąpieniu przez Spółkę we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe przedsiębiorcy (osoby fizycznej), w tym także w zakresie ewentualnych korekt kosztów uzyskania przychodów wynikających z regulacji art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a znajdujących swoje odzwierciedlenie w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca do dnia przekształcenia, jak i po nim świadczy usługi medyczne w zakresie lecznictwa szpitalnego oraz ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, finansowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ). W 2014 r. od podmiotów zewnętrznych nabyte zostały towary konieczne do świadczenia ww. usług medycznych. W tamtym okresie wydatki poniesione na nabycie towarów (leków) zostały rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w dacie wyjścia towarów (leków) z magazynu.

Z uwagi na opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia przez NFZ, zobowiązania Wnioskodawcy względem jednego z kontrahentów (dalej: Kontrahent lub Wierzyciel) z tytułu dostawy towarów (leków), zaciągnięte jeszcze przed przekształceniem w spółkę kapitałową, nie zostały uregulowane w terminie płatności wynikającym z faktur pierwotnych, tj. w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury.

Spółka i Wierzyciel (dalej łącznie: Strony), w celu uregulowania kwestii zaległych zobowiązań, zawarli Porozumienie Ramowe, którego przedmiotem jest szczegółowe określenie parametrów obsługi i spłaty zadłużenia przez Spółkę z tytułu dostaw dokonywanych przez Kontrahenta, a realizowanych przed datą przekształcenia.

Porozumienie Ramowe podpisane zostało celem:

* stworzenia dogodnych warunków finansowania Wnioskodawcy poprzez wydłużenie terminu zapłaty w drodze nowacji dotychczasowych zobowiązań w rozumieniu art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.);

* udzielenia Spółce finansowania na preferencyjnych warunkach;

* obniżenia kosztów spłaty zobowiązań poprzez zastosowanie niższej niż ustawowa stopy odsetek.

W ramach Porozumienia Ramowego Strony ustaliły, iż zawierane będą kolejne Transze Porozumienia, w ramach których nastąpi odnowienie (nowacja) poszczególnych zobowiązań Spółki względem Wierzyciela, tj. wierzytelności o zapłatę ceny za towary oraz naliczonych odsetek z tytułu nieterminowego regulowania faktur. Transze Porozumienia są zawierane, co do zasady, w relacji do tych zobowiązań Spółki, których termin płatności wskazany na fakturze nie został przekroczony o więcej niż 30 dni (licząc od ostatniego dnia przewidzianego dla zapłaty).

Z chwilą odnowienia wyszczególnione w kolejnych Transzach Porozumienia dotychczasowe zobowiązania Spółki z tytułu nabycia towarów (leków) wygasły/wygasną, a w ich miejsce powstały/powstają nowe, mające charakter zobowiązania finansowego z Transzy Porozumienia.

Na wartość Transzy Porozumienia składają się, co do zasady, następujące pozycje:

a. Wartość wymagalnych na dzień zawarcia każdej Transzy Porozumienia zobowiązań Spółki względem Kontrahenta z tytułu dostaw towarów (leków), stanowiących załącznik do każdej Transzy Porozumienia;

b. Odsetki naliczone od ww. wymagalnych zobowiązań na dzień podpisania Transzy Porozumienia;

c. Odsetki naliczone od dnia podpisania Transzy Porozumienia do terminu jej spłaty.

Okres finansowania zobowiązań Wnioskodawcy w Transzy Porozumienia jest uzgadniany przez Strony z uwzględnieniem preferencji Spółki, z zastrzeżeniem, że obejmie on przedział w zakresie od 30 do 120 dni.

Jednocześnie, na mocy Aneksu do Porozumienia Ramowego, w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Porozumienia Ramowego, do czasu uzyskania zgody Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ na przeniesienie praw Spółki wynikających z mowy o Udzielenie Świadczeń Opieki Zdrowotnej, Spółka wystawiła weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową, którego odbiór został pokwitowany przez Wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie ceny za nabyte towary w drodze nowacji zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., poprzez zawarcie Transz Porozumienia, stanowi uregulowanie zobowiązań w rozumieniu art. 15b ustawy CIT, a tym samym skutkuje po stronie Spółki brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające ze zobowiązań handlowych objętych daną Transzą Porozumienia (w zakresie tych zobowiązań, których termin płatności wskazany na fakturze nie został przekroczony o więcej niż 30 dni licząc od ostatniego dnia przewidzianego dla zapłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie ceny za nabyte towary (leki) w drodze nowacji zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., poprzez zawarcie Transz Porozumienia, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy CIT, a tym samym skutkuje po stronie Spółki brakiem obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające ze zobowiązań handlowych objętych daną Transzą Porozumienia (w zakresie tych zobowiązań, których termin płatności wskazany na fakturze nie został przekroczony o więcej niż 30 dni licząc od ostatniego dnia przewidzianego dla zapłaty).

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności wynikający z faktury (rachunku) lub umowy jest dłuższy niż 60 dni, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego długu wynikającego z danej faktury (rachunku) lub umowy z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy nie uregulował zobowiązania w tym terminie.

Przepisy art. 15b ust. 1 i 2 ustawy CIT posługują się pojęciem "uregulowanie zobowiązania". Zarówno przepisy ustawy CIT, jak i przepisy ustawy deregulacyjnej, mocą których wprowadzono do ww. ustawy art. 15b, nie zawierają legalnej definicji "uregulowania zobowiązania". Na gruncie dotychczasowych przepisów ustawy CIT wykształciła się jednak praktyka w zakresie ustalenia, co należy rozumieć przez wypłatę należności, czy też zapłatę zobowiązania. Określenie desygnatów pojęcia "uregulowanie zobowiązania", o którym mowa w art. 15b ustawy CIT wymaga zatem analizy kontekstu, w jakim został osadzony ten przepis, w szczególności przepisów istniejących w tej ustawie przed wejściem w życie ustawy deregulacyjnej oraz ich przyjętej wykładni.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN)"zapłata" oznacza "uiszczenie należności za coś". Z kolei wyraz "uiścić", "uiścić się" powinien być rozumiany jako "uregulować należność za coś", "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie "zapłaty" należy utożsamiać z pojęciem prawnym "wygaśnięcia zobowiązania", bowiem prowadzi ona do "wywiązania się z jakiegoś zobowiązania", czyli jego "uregulowania" w sposób ostateczny. Do takiego skutku może prowadzić zarówno spełnienie świadczenia (np. wpłata należności pieniężnej w sposób i terminie przewidzianym przez strony stosunku zobowiązaniowego), jak również inne sposoby regulowania zobowiązań wskazane w k.c., np.:

* świadczenie zamiast wykonania (art. 453 k.c.);

* potrącenie (art. 498 k.c.);

* zaliczenie zapłaty (art. 503 k.c.);

* odnowienie (art. 506 k.c.).

Należy przy tym podkreślić, że tylko od woli stron danego stosunku zobowiązaniowego zależy w jaki sposób nastąpi uregulowanie zobowiązania (przy czym wola stron tego stosunku może się w dowolnej chwili zmienić).

Zgodnie z art. 506 § 1 k.c., jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Należy wskazać, iż odnowienie może wystąpić w dwóch postaciach:

* jako umowa, mocą której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie, przy czym może ono wystąpić w postaci alternatywnej lub

* jako umowa zobowiązująca dłużnika do spełnienia tego samego, co dotychczas świadczenia, z tym że z innej już podstawy prawnej.

W każdym z obu wskazanych wypadków dotychczas istniejące zobowiązanie wygasa, natomiast obciążająca dłużnika powinność spełnienia świadczenia wynika z nowego zobowiązania, którego treść różni je od poprzedniego.

Z powyższego wynika zatem, iż do wygaśnięcia zobowiązania (uregulowania kwoty zobowiązania) prowadzi nie tylko spełnienie świadczenia, ale również jego odnowienie (nowacja). Zatem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przekształcenie w drodze nowacji (odnowienia) dotychczasowych zobowiązań Spółki względem Wierzyciela, tj. wierzytelności o zapłatę ceny za towary oraz naliczonych odsetek z tytułu nieterminowego regulowania faktur, w zobowiązanie finansowe z Transzy Porozumienia, należy uznać za formę ich zapłaty. Takie zdarzenie rodzi jednocześnie skutek w postaci "uregulowania" pierwotnego zobowiązania na gruncie ustawy CIT.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka dokona nowacji (odnowienia) zobowiązań względem Wierzyciela, tj. wierzytelności o zapłatę ceny za towary oraz naliczonych odsetek z tytułu nieterminowego regulowania faktur, która zgodnie z wolą stron spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań przed terminem określonym w art. 15b ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca nie ma obowiązku korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych przepisów.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem uznanym za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. 1PPB5/423-551/14-2/MW), w którym stwierdzono, iż: "Przez uregulowanie zobowiązania należy bowiem rozumieć każdą dopuszczalną przez prawo czynność prawną, która skutkuje jego wykonaniem i w konsekwencji wygaśnięciem. Uregulowaniem będzie więc zarówno zapłata, jak i potrącenie wierzytelności, datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania), czy nowacja (odnowienie). Dlatego też, uregulowanie zobowiązania należy rozumieć szerzej niż zapłatę w pieniądzu. Analogiczny pogląd został przedstawiony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-16/13-2/DP) i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-443/13-2/PR).

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem wprowadzenia art. 15b ustawy CIT było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych, w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskiwała od swojego Kontrahenta odroczone terminy płatności. Zdarzały się bowiem przypadki nieuregulowania przez Spółkę (a przed przekształceniem - przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną) kwot wskazanych na fakturach w terminie wskazanym na fakturze. Skoro jednak Spółka reguluje pierwotne zobowiązanie wobec Kontrahenta poprzez jego zamianę (nowację) na zobowiązanie finansowe wynikające z Transzy Porozumienia przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy CIT, to w przedmiotowej sprawie uregulowania art. 15b ustawy CIT nie będą miały zastosowania. Realizacja postanowień Transzy Porozumienia zakładającej nowację jest bowiem efektywnym sposobem wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania do zapłaty ceny za nabyte od Kontrahenta towary wraz odsetkami naliczonymi z tytułu nieterminowego regulowania faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.