IPPB5/4510-50/16-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągane przez polskie Spółki Osobowe będą stanowiły dochody Wnioskodawcy (Funduszu), podlegające opodatkowaniu (zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) w Polsce w części odpowiadającej udziałom posiadanym przez SCSp w zyskach polskich Spółek Osobowych, z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy dochody osiągane przez polskie Spółki Osobowe będą stanowiły dochody Wnioskodawcy (Funduszu), podlegające opodatkowaniu (zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) w Polsce w części odpowiadającej udziałom posiadanym przez SCSp w zyskach polskich Spółek Osobowych, z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub FIZ) jest funduszem inwestycyjnym, będącym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, wraz z innym podmiotem (Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce) założył spółkę osobową prawa Luksemburskiego Societe Commandite Speciale (dalej: SCSp). Spółka SCSp posiada siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Spółka SCSp jest spółką osobową o zbliżonym charakterze do polskiej spółki komandytowej. W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

* associe commandite (General Partner) - wspólnik, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej);

associe commanditaire (Limited Partner) -

* wspólnik, który ponosi ograniczoną odpowiedzialność (do wysokości wniesionego wkładu) za zobowiązania spółki i nie jest uprawniony do jej reprezentowania wobec osób trzecich (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej).

W zakresie charakteru prawnego SCSp, należy również zauważyć, że:

* Akt założycielski SCSp ma charakter umowy spółki;

* Zgodnie z prawem luksemburskim, osoba prawna posiada osobowość prawną różną i odrębną od osobowości jej założycieli w takim rozumieniu, że osoba prawna może posiadać własny majątek, nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, a także posiada zdolność sądową. Definicja osobowości prawnej jest więc zbliżona do znaczenia tego pojęcia w polskim systemie prawnym. SCSp nie jest traktowana na gruncie prawa luksemburskiego jako osoba prawna. Jednakże przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp pewną autonomię prawną, polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej;

* Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 decembre 1967 concernant limpót sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka SCSp jest transparentna podatkowo;

* SCSp nie posiada statusu funduszu inwestycyjnego ani spółki inwestycyjnej;

* SCSp nie posiada organów takich jak zarząd, rada nadzorcza bądź rada dyrektorów. Niektóre decyzje dotyczące Spółki SCSp mogą być podejmowane przez wspólników i w tym znaczeniu SCSp może posiadać organ podobny do zgromadzenia wspólników polskiej spółki komandytowej. Spółkę SCSp reprezentuje wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowej;

* W Spółce SCSp nie ma obowiązku tworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), a co za tym idzie kapitał taki nie został utworzony. Niemniej jednak wskazać należy, że wspólnicy wnieśli do spółki SCSp wkłady o charakterze pieniężnym;

* Spółka SCSp wyemitowała papiery wartościowe ucieleśniające prawa majątkowe i prawa korporacyjne, które zostały objęte przez Wnioskodawcę. Wyemitowane przez Spółkę SCSp papiery wartościowe nie stanowią akcji,

* Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby również wskazać, że ze względu na opisane cechy (podatkowy charakter) SCSp nie jest ona zbliżona swoim charakterem do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Na gruncie prawa Luksemburskiego odpowiednikiem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem spółka societe en commandite per action ("SCA").

Wnioskodawca jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki (Limited Partner), posiadając udział w zyskach SCSp, bliski 100%, zaś wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) posiadającym pozostały udział w zyskach tej spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

W ramach struktury SCSp będzie wspólnikiem spółek osobowych. W szczególności SCSp będzie wspólnikiem (komandytariuszem) w polskich spółkach komandytowych (dalej: Spółki Osobowe). Spółki Osobowe, których wspólnikiem (komandytariuszem) będzie SCSp będą prowadziły w Polsce działalność gospodarczą i inwestycyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach przedstawionej struktury, dochody osiągane przez polskie Spółki Osobowe będą stanowiły dochody Wnioskodawcy (Funduszu), podlegające opodatkowaniu (zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) w Polsce w części odpowiadającej udziałom posiadanym przez SCSp w zyskach polskich Spółek Osobowych, z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przedstawionej struktury, dochody osiągane przez polskie Spółki Osobowe będą stanowiły dochody Wnioskodawcy (Funduszu), podlegające opodatkowaniu (zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) w Polsce w części odpowiadającej udziałom posiadanym przez SCSp w zyskach polskich Spółek Osobowych, z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że polska spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, tzn. jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT (i art. 8 ustawy o PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.Dochody Spółek Osobowych nie są opodatkowane na poziomie Spółek Osobowych,ponieważ nie posiadają one statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji, dochody osiągane przez Spółki Osobowe są alokowane jako dochody wspólników, tj. odpowiednio SCSp jako komandytariusza (zgodnie z odpowiednim udziałem SCSp w Spółkach Osobowych) oraz pozostałych wspólników.

Jednocześnie, dochody osiągane przez SCSp z tytułu uczestnictwa w Spółkach Osobowych, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie SCSp, ponieważ jest to podmiot transparentny podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu ani w Polsce. Dochody osiągane przez SCSp podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników SCSp. W konsekwencji, dochody osiągane przez SCSp podlegają opodatkowaniu (są podmiotowo zwolnione) na poziomie Wnioskodawcy (zgodnie z odpowiednim udziałem Wnioskodawcy w zysku SCSp).

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. la ustawy o CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do:

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

W opinii Wnioskodawcy, Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe (dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust, 1 i 2 podlegają w szczególności:

Mając na uwadze fakt, iż w prawie Luksemburskim pojęcie osobowości prawnej nie przybiera innego znaczenia niż w polskim systemie prawnym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej, to SCSp jest spółką transparentną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

SCSp jest spółką która na gruncie prawa luksemburskiego (i) nie posiada osobowości prawnej oraz (ii) jest podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego. W konsekwencji, należy uznać, że SCSp nie mieści się w żadnej kategorii podatników określonych w ustawie o CIT, tj.:

Biorąc powyższe pod uwagę SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego w Polsce.

Tym niemniej, spółka SCSp spełnia zdaniem Wnioskodawcy przesłanki pojęcia spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, podatnikami zobowiązanymi do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez Spółki Osobowe będą wspólnicy SCSp, w tym Wnioskodawca, zgodnie z odpowiadającym mu udziałem z zyskach SCSp.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z udziału w spółkach komandytowych, w których komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim (SCSp), w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania jest Wnioskodawca, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT) przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałom SCSp w zyskach spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziałów w zyskach, jakie posiadać będzie Wnioskodawca w SCSp.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

1. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r. sygn. IPPB5/4510- 749/15-4/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

* ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

* w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości

* swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zatem zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p."

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. IPPB5/423-1204/14-2/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

" (...) W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników> określonych w} art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

* w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów> konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

* w ust. 2 mniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN wynika, że SCSp jest bardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej z uwagi na brak kapitału zakładowego i akcji, stąd za zbędną należy uznać analizę, czy spółka SCSp będzie posiadała zarząd - rozumiany jako miejsce w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. "

3. W interpretacji indywidulanej z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. IPPB5/423-1101/14-5/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. "

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-1058/14-2/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:"W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.W konsekwencji do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy z udziału w SCSp będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. "

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1392/13/CzP),

* interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-927/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-738/13-4/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.