IPPB5/4510-480/16-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Limited (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: "Wielka Brytania"). Forma prawna prowadzenia działalności Wnioskodawcy odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest regulowana przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm,).

W Wielkiej Brytanii znajduje się siedziba zarządu Wnioskodawcy, a także umiejscowione jest zaplecze techniczne wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, m.in. serwery oraz infrastruktura IT.

Spółka świadczy usługi polegające na przesyłaniu pieniędzy (dokonywaniu transferów pieniężnych) z Wielkiej Brytanii do ponad 195 krajów na świecie. W ramach świadczonych przez siebie usług Spółka dokonuje transferów pieniężnych na rachunki bankowe, do punktów odbioru gotówki, do domów odbiorców lub na wirtualne konta tzw. mobilny portfel. W ramach świadczonych usług transferu środków pieniężnych Spółka dokonuje także przewalutowania transferowanych kwot, co do zasady z funta brytyjskiego lub EUR na walutę kraju odbiorcy transferowanych środków. W ramach świadczonych przez Spółkę usług klienci mogą także dokonać doładowania telefonów komórkowych na odległość lub płacić za rachunki.

Całość usług świadczonych przez Spółkę odbywa się on-line. Świadczone przez Spółkę usługi oparte są na oprogramowaniu (IT) które jest zainstalowane na serwerach Spółki w Wielkiej Brytanii.

Spółka zamierza zarejestrować w Polsce "oddział" w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.; dalej "UoSDG") - dalej "Oddział". Oddział będzie zatrudniać pracowników, a także nabywać usługi od podmiotów trzecich (m.in. osób prowadzących indywidualne działalności gospodarcze). Dla celów działalności oddziału Spółka wynajmuje w Polsce biuro, które będzie jednocześnie siedzibą Oddziału. Spółka wyznaczy jedną osobę w oddziale, jako tzw. osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego, tj. osobę wskazaną w art. 87 UoSDG. Osoba ta będzie uprawniona do podpisywania w imieniu Spółki umów dotyczących Oddziału związanych z jego bieżącą działalnością takich jak umowy o pracę, umowy najmu biura, umowy dotyczące dostaw mediów i materiałów biurowych. Osoba ta nie będzie uprawniona do zawierania z ramienia Oddziału umów dotyczących usług świadczonych przez Spółkę. Osoba ta będzie świadczyć pracę na rzecz Spółki zarówno w Oddziale (tj. z terytorium Polski) jak i w siedzibie Spółki w Wielkiej Brytanii oraz ewentualnie z innych miejsc na świecie.

Oddział będzie wykonywać czynności wyłącznie na rzecz Spółki, tj. centrali w Wielkiej Brytanii. Wykonywane przez Oddział czynności będą polegać na:

* zagwarantowaniu wsparcia informatycznego (IT) dla centrali Spółki, m.in. w zakresie wsparcia oraz rozwoju platformy informatycznej niezbędnej do świadczenia usług przez Spółkę, projektowania oprogramowania do przekazów pieniężnych, projektowania graficznego i funkcjonalnego interfejsów użytkownika z zachowaniem zasad użyteczności, implementowania funkcjonalnego, projektowania wymagań użytkownika interfejsu z wykorzystaniem różnych platform i technologii, testowania i realizowania implementowanych funkcjonalności, zarządzania technicznego systemami IT oraz infrastrukturą w celu utrzymania operacyjnych funkcjonalności;

* wsparciu administracyjnym działalności centrali Spółki;

* wsparciu w zakresie obsługi klientów, w tym częściowa weryfikacja klientów Spółki w zakresie procedur dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu;

* doradztwo na rzecz centrali Spółki, np. prawne;

* wykonywaniu tłumaczeń (np. strony internetowej).

Oddział nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz klientów zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, ani też klientów z żadnego innego kraju. Oddział, nie będzie zawierać umów na świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz klientów przez Spółkę, jak również nie będzie wykonywać żadnych czynności faktycznych związanych z zawieraniem umów z klientami. Oddział nie będzie na terenie Polski uzyskiwać żadnych przychodów, za wyjątkiem incydentalnych sprzedaży, np. nie nadających się do dalszego wykorzystania środków trwałych, elementów wyposażenia biura itp., co nie będzie stanowić stałego źródła dochodu Oddziału, lecz powinno zostać uznane za zdarzenia incydentalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wszelkie środki na finansowanie działalności Oddziału będą przekazywane do Oddziału przez Spółkę (np. środki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, opłaty za wynajem biura, koszty mediów itp.). Oddział nie będzie w stanie samodzielnie finansować swojej działalności, a możliwość prowadzenia działalności operacyjnej będzie całkowicie zapewniona przez centralę Spółki.

Podsumowując, wszystkie decyzje odnośnie działalności Spółki są podejmowane na terytorium Wielkiej Brytanii. Podobnie, składniki majątkowe oraz zasoby ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę znajdują się na terytorium Wielkiej Brytanii. Oddział będzie pełnił wobec Centrali funkcję pomocniczą związaną z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja"), przez który całkowicie albo częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza Wnioskodawcy, a w szczególności za zakład nie powinien być uznany Oddział Spółki w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku utworzenia Oddziału w Polsce nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu Konwencji w Polsce, przez który całkowicie albo częściowo będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeśli podatnicy nie mają natomiast siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy CIT podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Polska zawarła ze jednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (z 20 lipca 2006 r.). Konwencja ta została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, tj. w ustawie z dnia 27 października 2006 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1646).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja") ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W myśl art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W związku z powyższym, postanowienia Konwencji mają pierwszeństwo przed ustawą CIT.

Zgodnie z art. 1 Konwencji, Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według prawa tego państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje jednak osoby, która podlega opodatkowaniu w tym państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu umawiających się państwach, to, zgodnie z art. 4 ust. 3 Konwencji, uważa się, że ma ona siedzibę tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Podniesiono, że Spółka planuje utworzyć Oddział w Polsce, lecz zarządzanie Oddziałem (jak również Spółką) odbywać się będzie z terytorium Wielkiej Brytanii, tam też stale przebywa i będzie przebywać zarząd który będzie podejmować również wszelkie decyzje dotyczące działalności Oddziału. Na terytorium Wielkiej Brytanii odbywają się obecnie i będą się odbywać w przyszłości wszystkie czynności związane z aktywnością gospodarczą Spółki, w tym podejmowanie decyzji w toku bieżącej działalności Spółki oraz Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym miejsce faktycznego zarządu Spółką znajduje się w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, gdyż tam znajduje się miejsce faktycznego zarządu Spółką.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Definicja zakładu zawarta jest w artykule 5 Konwencji. W świetle art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie zakład" nie obejmuje:

Ponadto, art. 5 ust. 5 Konwencji, stanowi, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 (m.in. czynności przygotowawcze lub pomocnicze - przyp. Spółki), które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawę postanowień tego ustępu. Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że co prawda Wnioskodawca posiada w Polsce stałą placówkę w postaci biura, które będzie stanowić także siedzibę Oddziału. Jednakże, pomimo utworzenia Oddziału, w Polsce nie będą zlokalizowane zasoby techniczne, umożliwiające całkowite lub częściowe prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, tj. świadczenie usług na rzecz klientów Spółki.

Podniesiono, że opisane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego czynności jakie będą wykonywane w Oddziale wskazują, że Oddział będzie względem Spółki pełnić wyłącznie funkcje "pomocnicze" w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e Konwencji, tj. wszelkie czynności takie jak rozwijanie oprogramowania IT (aplikacji potrzebnych do obsługi transferów pieniężnych), weryfikacja klientów w zakresie procedur dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu, doradztwo oraz wykonywanie tłumaczeń będą miały wyłącznie charakter pomocniczy względem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Oddział, ani też zatrudnione w nim osoby, nie będą posiadać uprawnień do zawierania umów na świadczenie usług na rzecz klientów. Istotne jest także, że Oddział nie będzie dysponować techniczną możliwością świadczenia usług stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki na rzecz klientów (ostatecznych konsumentów usług Spółki), co potwierdza, że działalność Oddziału może być rozpatrywana wyłącznie jako działalność o charakterze pomocniczym.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Polski Oddział nie będzie kreować "zakładu" w rozumieniu art. 5 Konwencji, ponieważ Oddział nie będzie świadczyć usług na rzecz klientów Spółki oraz prowadzić działalności gospodarczej tożsamej z działalnością gospodarczą Spółki. Potwierdzenie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy stanowi, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1864/10), w którym sąd odniósł się do treści Komentarza wskazując, że:

"W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym."

Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności może zostać uznane za "zakład" w rozumieniu art. 5 Konwencji wówczas, gdy w tym miejscu będzie wykonywana działalność gospodarcza tożsama z działalnością prowadzoną przez spółkę matkę (centralę). W przeciwnym razie, tj. gdy z danego miejsca nie jest prowadzona taka działalność, to taka stała placówka nie powinna być uznana za zakład w rozumieniu wskazanego przepisu.

Podniesiono, że jak już było na to wskazywane, Oddział zostanie utworzony zgodnie z przepisami UoSDG i będzie spełniać wszelkie wymogi przewidziane w tej ustawę oraz innych przepisach regulujących szczegółowo funkcjonowanie oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w Polsce. W tym miejscu wskazano na art. 87 UoSDG, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.

Wskazano, że spełniając powyższy wymóg, Spółka wyznaczy osobę odpowiedzialną za reprezentację Spółki w Oddziale. Pomimo, że osoba ta będzie reprezentować Spółkę w Oddziale, to jej kompetencje będą ograniczone wyłącznie do kwestii związanych z prowadzeniem Oddziału oraz jego bieżącą działalnością, tj. zawierania umów o pracę z pracownikami Oddziału, podpisywania umów, np. na wynajem biura, dostawy mediów do biura, zakupy sprzętu biurowego itp. Należy mieć także na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, że osoba ta będzie wykonywać polecenia zarządu Spółki i nie będzie samodzielna w zakresie podejmowania decyzji dotyczących działalności Oddziału. Osoba ta nie będzie uprawniona do podpisywania umów na świadczenie usług przez Oddział na rzecz klientów.

Zgodnie z powyższym w opinii Wnioskodawcy, kompetencje osoby wskazanej w art. 87 UoSDG powinny być również postrzegane przez pryzmat działalności prowadzonej przez Oddział, która będzie mieć charakter wyłącznie pomocniczy. Konsekwentnie, również wyznaczenie konkretnej osoby do reprezentowania Spółki w Oddziale (w rozumieniu art. 87 UoSDG) nie powinno kreować zakładu Spółki w Polsce, ponieważ osoba ta będzie wykonywać wyłącznie czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e Konwencji, co nie powinno prowadzić do powstania zakładu w oparciu o art. 5 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 4 lit. e Konwencji.

W świetle powyższego, uznać należy zdaniem Spółki, że Wnioskodawca nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji. W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, z zastrzeżeniem postanowień art. 10-12 Konwencji (dywidendy, odsetki, należności licencyjne).

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W tym zakresie można przywołać:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-973/14/BG). We wskazanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do stanu faktycznego, w którym spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej jest właścicielem aplikacji internetowej, które stanowi główne źródło dochodów tej spółki. Całość sprzedaży spółki była prowadzona również w Stanach Zjednoczonych. Spółka ta zarejestrowała w Polsce oddział zagranicznego przedsiębiorcy. W oddziale zatrudniono około 40 osób, głównie inżynierów - programistów, którzy rozwijali oprogramowanie spółki. Działalność oddziału była w całości finansowana przez spółkę ze Stanów Zjednoczonych (tj. wynagrodzenia pracowników, pozostałe koszty związane z działalnością oddziału były finansowane ze środków spółki matki). Istotne jest, że tak jak ma to miejsce w rozpatrywanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym oddział nie prowadził sprzedaży usług. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, że:

"W sprawie istotne jest, że utworzenie na terytorium danego państwa Oddziału, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Oddział nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do firmy posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami tej firmy. Wzajemne rozliczenia pomiędzy firmą a jej Oddziałem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest firma zagraniczna posiadająca w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tej osoby zagranicznej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Tak więc o ile w istocie działalność Oddziału ma charakter pomocniczy to nie stanowi on zakładu w rozumieniu przepisów konwencji polsko-amerykańskiej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe."

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-256/15-2/PS), która dotyczyła zdarzenia przyszłego w ramach którego podmiot zagraniczny był zmuszony do utworzenia w Polsce oddziału celem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem towarów akcyzowych jako tzw. zarejestrowany odbiorca. Na gruncie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że:

"Wyznaczona do reprezentacji oddziału osoba nie będzie zaangażowana w negocjowanie i podpisanie kontraktów na sprzedaż paliw w imieniu oddziału, a także nie będzie posiadała pełnomocnictwa do podpisywania umów handlowych w imieniu oddziału. Wszelkie funkcje związane ze sprzedażą mogą i będą ekonomicznie wykonywane bezpośrednio przez Spółkę w Szwecji. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, również usługi świadczone przez OL (podmiot niepowiązany kapitałowo ani personalnie ze Spółką) na rzecz Spółki będą służyły tylko i wyłącznie wypełnieniu obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Dzięki takiej współpracy, po uiszczeniu należnego podatku akcyzowego, Spółka będzie mogła dostarczać swoje wyroby do odbiorców w Polsce. Takie czynności jak: kontakt z klientami, zarządzanie zamówieniami, czy też dostawa towarów do klientów, będzie nadal leżało w gestii Wnioskodawcy i będzie zarządzane ze Szwecji. W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, że oddział nie będzie stanowił zależnego przedstawiciela, który kreuje zakład na terytorium Polski."

Uwzględniając powołane przepisy oraz przytoczone interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane w zbliżonych do rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że tworzony w Polsce Oddział Spółki będzie wykonywać wyłącznie czynności pomocnicze w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e Konwencji i nie powinien stanowić zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zakładu w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Dokonując interpretacji postanowień konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 konwencji polsko-brytyjskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał laką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Konwencja polsko-brytyjska w art. 5 ust. 1 definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Art. 5 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej wskazuje, iż określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej, określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 4 art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. konwencji wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym.

Podkreślenia wymaga, że cytowany wyżej art. 5 ust. 2 konwencji wymienia kilka przykładów miejsc, które mogą zostać uznane za stałą placówkę. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt c konwencji stałą placówkę stanowi biuro.

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) (W przedmiotowym przypadku pracownicy będą zatrudnieni w Oddziale przez wyznaczoną osobę upoważnioną w Oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego - Wnioskodawcy - a więc tym samym będą wykonywać pracę w świetle wytycznych otrzymanych od pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

* podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

* przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat) (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 6).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie znajduje się siedziba jego zarządu, a także umiejscowione jest zaplecze techniczne wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz klientów Spółki, m.in. serwery oraz infrastruktura IT. Spółka świadczy usługi polegające na przesyłaniu pieniędzy (dokonywaniu transferów pieniężnych) z Wielkiej Brytanii do ponad 195 krajów na świecie. W ramach świadczonych przez siebie usług Spółka dokonuje transferów pieniężnych na rachunki bankowe, do punktów odbioru gotówki, do domów odbiorców lub na wirtualne konta tzw. mobilny portfel. W ramach świadczonych przez Spółkę usług klienci mogą także dokonać doładowania telefonów komórkowych na odległość lub płacić za rachunki. Całość usług świadczonych przez Spółkę odbywa się on-line. Świadczone przez Spółkę usługi oparte są na oprogramowaniu (IT) które jest zainstalowane na serwerach Spółki w Wielkiej Brytanii. Spółka zamierza zarejestrować w Polsce "oddział" w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). Oddział będzie zatrudniać pracowników, a także nabywać usługi od podmiotów trzecich (m.in. osób prowadzących indywidualne działalności gospodarcze). Dla celów działalności oddziału Spółka wynajmuje w Polsce biuro, które będzie jednocześnie siedzibą Oddziału. Spółka wyznaczy jedną osobę w oddziale, jako tzw. osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego uprawnioną do podpisywania w imieniu Spółki umów dotyczących Oddziału związanych z jego bieżącą działalnością takich jak umowy o pracę, umowy najmu biura, umowy dotyczące dostaw mediów i materiałów biurowych. Osoba ta nie będzie uprawniona do zawierania z ramienia Oddziału umów dotyczących usług świadczonych przez Spółkę. Oddział będzie wykonywać czynności wyłącznie na rzecz Spółki, tj. centrali w Wielkiej Brytanii. Oddział nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz klientów zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii, ani też klientów z żadnego innego kraju, nie będzie zawierać umów na świadczenie jakichkolwiek usług na rzecz klientów przez Spółkę, jak również nie będzie wykonywać żadnych czynności faktycznych związanych z zawieraniem umów z klientami. Oddział nie będzie na terenie Polski uzyskiwać żadnych przychodów, za wyjątkiem incydentalnych sprzedaży, np. nie nadających się do dalszego wykorzystania środków trwałych, elementów wyposażenia biura itp. Wszelkie środki na finansowanie działalności Oddziału będą przekazywane do Oddziału przez Spółkę. Oddział nie będzie w stanie samodzielnie finansować swojej działalności, a możliwość prowadzenia działalności operacyjnej będzie całkowicie zapewniona przez centralę Spółki.

Ponadto w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że wykonywane przez Oddział czynności na rzecz centrali w Wielkiej Brytanii będą polegać na:

* zagwarantowaniu wsparcia informatycznego (IT) dla centrali Spółki, m.in. w zakresie wsparcia oraz rozwoju platformy informatycznej niezbędnej do świadczenia usług przez Spółkę, projektowania oprogramowania do przekazów pieniężnych, projektowania graficznego i funkcjonalnego interfejsów użytkownika z zachowaniem zasad użyteczności, implementowania funkcjonalnego, projektowania wymagań użytkownika interfejsu z wykorzystaniem różnych platform i technologii, testowania i realizowania implementowanych funkcjonalności, zarządzania technicznego systemami IT oraz infrastrukturą w celu utrzymania operacyjnych funkcjonalności;

* wsparciu administracyjnym działalności centrali Spółki;

* wsparciu w zakresie obsługi klientów, w tym częściowa weryfikacja klientów Spółki w zakresie procedur dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu;

* doradztwo na rzecz centrali Spółki, np. prawne;

* wykonywaniu tłumaczeń (np. strony internetowej).

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

* działalność brytyjskiej spółki na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez Oddział spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówek (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru - pracownicy zatrudnieni w Oddziale przez wyznaczoną osobę upoważnioną w Oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego - Wnioskodawcy - będą wykonywali swoją pracę w specjalnie w tym celu wynajętym biurze, w którym jednocześnie mieści się siedziba Oddziału; oraz

* czynności wykonywane na terenie Polski nie będą miały wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru - pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w Oddziale oprócz wsparcia informatycznego dla centrali Spółki będą także udzielać wsparcia w zakresie obsługi klientów, w tym częściowo będą weryfikować klientów Spółki w zakresie procedur dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy (spółki brytyjskiej) na terytorium Polski będzie pokrywał się częściowo z przedmiotem jej działalności jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Oddział zarejestrowany przez Wnioskodawcę w Polsce będzie stanowić jego zakład na terytorium naszego kraju.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy (brytyjskiej spółki) na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. W konsekwencji, zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 7 ust. 1 konwencji polsko-brytyjskiej zyski Spółki, które będą mogły zostać przypisane do jej Oddziału, będą mogły podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która będzie prowadzona w Polsce poprzez Oddział w zakresie opisanym we wniosku będzie stanowić zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przyjmujące, że " (...) w wyniku utworzenia Oddziału w Polsce nie dojdzie do powstania zakładu Spółki w rozumieniu Konwencji w Polsce, przez który całkowicie albo częściowo będzie prowadzona działalność gospodarcza." należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę (Oddział).

Należy zauważyć, iż w przypadku stwierdzenia istnienia zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 konwencji polsko-brytyjskiej nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W tym przypadku ich działalność jest przypisana istniejącemu "zakładowi", a nie stanowi tego zakładu.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, czy działalność Oddziału brytyjskiej spółki na terytorium Polski ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, a tym samym czy stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 konwencji polsko-brytyjskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto przedmiotowe interpretacje wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych:

* interpretacja nr IBPB1/2/423-973/14/BG z dnia 4 listopada 2014 r. odnosiła się do stanu, w którym inżynierowie, programiści zatrudnieni w polskim Oddziale spółki amerykańskiej zajmowali się wyłącznie sprawami związanymi z rozwijaniem oprogramowania wykorzystywanego przez spółkę amerykańską;

* interpretacja nr IPPB5/4510-256/15-2/PS z dnia 29 maja 2015 r. dotyczyła sytuacji, gdy podmiot zagraniczny był zmuszony do utworzenia w Polsce oddziału celem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem towarów akcyzowych jako tzw. zarejestrowany odbiorca (a więc dotyczyła stanu faktycznego zupełnie odmiennego od przedstawionego przez Wnioskodawcę).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.