IPPB5/4510-463/15-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez Innych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez Innych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest jednostką zależną w grupie kapitałowej EM (dalej: Grupa).

Spółka 7 stycznia 2009 r. zawarła wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy (podmioty są dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.) oraz bankiem S.A. (dalej: Bank) - umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi i kredytem dziennym w grupie rachunków, tzw. cash pooling (dalej: Umowa). Inne podmioty z Grupy, będące stronami Umowy są mającymi siedzibę w Polsce podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Podmioty te w dalszej części wniosku określone są jako Inni Uczestnicy, a łącznie z Wnioskodawcą - jako Uczestnicy. Jeden z Innych Uczestników pełni jednocześnie funkcję koordynującego (dalej: Koordynujący).

Przedmiotem Umowy jest usługa należąca do zakresu usług bankowych, polegająca na umożliwieniu Uczestnikom przez Bank bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi oraz korzystania przez poszczególne podmioty z płynności finansowej z Grupy jako całości. Celem przystąpienia Uczestników do Umowy jest możliwie najbardziej efektywne zarządzanie posiadanymi środkami pieniężnymi oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb poszczególnych Uczestników, jak i całej Grupy.

Na potrzeby realizacji Umowy, zgodnie z § 3 Umowy, Bank otworzył i prowadzi dla Uczestników Rachunki (osobny dla każdego Uczestnika rachunek rozliczeniowy) tworzące łącznie Grupę Rachunków, dodatkowo dla Koordynującego utworzył tzw. "rachunek pomocniczy koordynującego" (dalej: Rachunek Koordynującego). Koordynujący posiada więc dwa odrębne rachunki - jako Uczestnik i jako Koordynujący.

Zasady deponowania środków pieniężnych i dysponowania nimi reguluje § 4 Umowy. Zgodnie z nim na rachunkach rozliczeniowych poszczególni Uczestnicy deponują środki pieniężne. Bank niezwłocznie uznaje odpowiedni rachunek otrzymanymi na jego dobro środkami pieniężnymi (środki pieniężne zdeponowane na Rachunkach) i wykonuje wszelkie dyspozycje dotyczące środków pieniężnych złożone przez właściwego Uczestnika, w tym Wnioskodawcę.

Zgodnie z § 4 pkt 3 Umowy Bank wypłaca każdemu Uczestnikowi, w tym Wnioskodawcy, odsetki od salda środków pieniężnych, zgromadzonych na jego rachunku. Odsetki są naliczane od dziennych sald środków pieniężnych, zgromadzonych na Rachunku Wnioskodawcy, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 365 dni i są płacone miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca. Rachunek Wnioskodawcy zostaje uznany przez Bank odsetkami naliczonymi od salda na tym rachunku.

Umowa reguluje także kwestie zaciągania i spłaty sald ujemnych (par. 5). Bank umożliwia Uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) zaciąganie kredytu w posiadanych przez siebie Rachunkach do określonego w Umowie limitu (indywidualnie określonego dla każdego Uczestnika). Zaciągnięcie kredytu skutkuje powstaniem salda ujemnego na Rachunku takiego Uczestnika.

Zgodnie z Umową, jeśli na Rachunku któregoś Uczestnika pojawia się saldo ujemne na koniec dnia, dokonywana jest spłata tego salda ujemnego z Rachunku Uczestnika będącego Koordynującym, w następującej kolejności:

* saldo z Rachunku Koordynującego jest przenoszone na Rachunek Uczestnika będącego Koordynującym,

* następnie ze środków na Rachunku Uczestnika będącego Koordynującym pokrywane są salda ujemne poszczególnych Uczestników,

* jeśli brak jest środków na Rachunku Uczestnika będącego Koordynującym, to środki na pokrycie sald ujemnych pochodzą z sald dodatnich Innych Uczestników. Zastosowanie powyższego mechanizmu przenoszenia sald powoduje, że saldo na Rachunku Koordynującego na koniec każdego dnia jest zerowe.

Kolejnego dnia, wszystkie wpływy na Rachunek Uczestnika z saldem ujemnym z poprzedniego dnia przeznaczane są na pokrycie salda ujemnego będącego na Rachunku Uczestnika będącego Koordynującym.

Z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków bądź Rachunku Koordynującego każdy z Uczestników, którego środki pieniężne są wykorzystywane do spłaty kredytu zaciągniętego na pozostałych Rachunkach, nabywa należności Banku przysługujące od Uczestników zaciągających kredyt, których kredyty zostały spłacone z jego środków pieniężnych (na podstawie § 6 pkt 8 Umowy). Natomiast z chwilą przejęcia ww. należności Uczestnik, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty kredytu zaciągniętego przez Innego Uczestnika, nabywa wobec tego Uczestnika roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia należności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu. Kwota roszczenia jest równa kwocie przejętej należności (do kwestii tej odnosi się § 6 pkt 9 Umowy). Powyższe zapisy, z prawnego punktu widzenia prowadzące do transakcji nabycia wierzytelności, służą formalnemu ujęciu opisanego powyżej mechanizmu przeksięgowywania sald.

Sytuację niespłacenia kredytu w dniu jego zaciągnięcia określa § 5 pkt 6 Umowy. Uczestnik, który nie spłacił kredytu, zobowiązany jest zapłacić na rzecz Banku odsetki zgodne z Umową. Odsetki obliczane są od dziennych sald debetowych na Rachunku każdego Uczestnika, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 360 dni i są płatne miesięcznie, w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca.

Zabezpieczanie kredytu uregulowano w § 6 Umowy, zgodnie z nim wszyscy Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, a w szczególności za zobowiązania wobec Banku w postaci ujemnych sald powstałych na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z § 6 pkt 2 Umowy jako zabezpieczenie pełnej spłaty zobowiązań, udzielonego dowolnemu Uczestnikowi zaciągającemu kredyt, każdy Uczestnik nieodwołalnie poręcza na rzecz Banku spłatę kredytu, w przypadku gdyby Uczestnik zaciągający kredyt nie dokonał spłaty w dniu zaciągnięcia kredytu. Umowa określa, maksymalną kwotę poręczenia w wysokości 100.000.000 PLN dla każdego z Uczestników.

Z postanowień Umowy wynika, iż kredyt niespłacony przed końcem dnia staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji Bank może wykorzystać poręczenie, aby uzyskać natychmiastową spłatę kredytu od dowolnego Uczestnika, na którego rachunku wystąpiło saldo dodatnie.

Umowa nie ustanawia odrębnego wynagrodzenia za ustalone poręczenia.

Każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia jego Rachunku kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników zaciągających kredyt (zgodnie z § 6 pkt 6 Umowy).

Za wykonywanie czynności niezbędnych do funkcjonowania Umowy Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w wysokości 100 PLN od każdego z Uczestników. Uczestnicy są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie ww. płatności. Kwestia ta została uregulowana w § 11 Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Wnioskodawcy zgodnie z Umową przez Innych Uczestników stanowią dla Wnioskodawcy przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. Czy do odsetek wypłacanych w ramach Umowy mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

3. Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Umowy dokonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w stanie faktycznym, Umowa nie ustanawia wynagrodzenia za udzielane na jej podstawie poręczenia.

Jednocześnie, pomimo braku wynagrodzenia za poręczenia, zdaniem Wnioskodawcy, udzielone Spółce przez Innych Uczestników poręczenia nie stanowią dla Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach prawa podatkowego za nieodpłatne świadczenia dla celów podatkowych należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Można zatem powiedzieć, że do realizacji nieodpłatnego świadczenia dochodzi w sytuacji gdy:

* jeden z podmiotów dokonuje określonego świadczenia;

* inny podmiot otrzymuje nieodpłatnie przysporzenie w majątku o konkretnym wymiarze finansowym.

W tym kontekście Spółka zwraca uwagę, że poręczenie stanowi w istocie formę zabezpieczenia interesów Banku, a nie Uczestników, dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia korzyści płynące z poręczenia uzyska w rzeczywistości Bank, a nie Spółka.

Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji poręczenia do którego dochodzi w ramach umów typu cash pooling, w tym w ramach Umowy. Nieodłączonym elementem tego typu umów jest zgoda uczestniczących w nich podmiotów na grupowanie sald wynikających z posiadanych przez nie rachunków, co oznacza, że salda dodatnie łączone są z ujemnymi i tym samym efektywnie pokrywają salda ujemne. Zatem w niejako naturalny sposób uczestnik umowy cash pooling, godząc się z góry na przeniesienie swojego dodatniego salda na rachunku, "poręcza" za uczestnika posiadającego saldo ujemne - z drugiej strony już następnego dnia może być podmiotem, który, wobec własnego ujemnego salda, skorzysta z "poręczenia" innego podmiotu.

Konstrukcja poręczenia na potrzeby cash poolingu różni się zatem zasadniczo co do swojej istoty od konstrukcji typowego poręczenia ustalonego w ramach odrębnego porozumienia np. kiedy spółka zaciąga kredyt, zaś inna spółka z tej samej grupy kapitałowej zgadza się taki kredyt poręczyć. W takich przypadkach, poręczając kredyt poręczyciel świadczy usługę, za którą powinien otrzymać wynagrodzenie, jeśli zaś nie zostało ono przewidziane dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, wartość którego podlega wykazaniu jako przychód podatkowy. W przypadku cash poolingu można powiedzieć, że udzielenie poręczenia jest do pewnego stopnia naturalnie wplecione w naturę tej relacji prawnej. Jednocześnie jednak nie jest elementem samoistnym w ramach tej relacji. Będąc w istocie niezbędnym elementem Umowy, jest jednak z drugiej strony jedynie częścią bardziej złożonej relacji - umowy nienazwanej cash poolingu. Celem Spółki i Innych Uczestników jest optymalne wykorzystywanie posiadanych środków finansowych, a także poprawa płynności finansowej, nie zaś uzyskanie czy udzielenie poręczenia potencjalnych zobowiązań wobec Banku. Próba wyodrębnienia z takiej złożonej usługi pojedynczego elementu składowego, jakim jest poręczenie nie jest zasadna, ponieważ poręczenie w opisywanym przypadku stanowi niezbędny fragment szerszej relacji. Udzielenie poręczenia nie stanowi osobnego świadczenia w ramach Umowy, a jedynie element kompleksowej usługi, jaką jest zarządzanie płynnością.

Taki charakter poręczenia potwierdzony jest dodatkowo przez brak uregulowania w Umowie kwestii wynagrodzenia za poręczenia. Umowa żadnego wynagrodzenia za poręczania nie przewiduje.

Należy podkreślić, że specyficzny charakter umów cash pooling w kontekście przepisów o nieodpłatnych świadczeniach został zauważony przez organy podatkowe. O ile w przypadku poręczeń udzielanych w typowych sytuacjach (tekst jedn.: gdy jedna spółka poręcza zobowiązania innej spółki) organy podatkowe, a także orzecznictwo, zgodnie wskazują, że jest to usługa za którą powinno zostać ustanowione wynagrodzenie, o tyle w wypadku umów cash pooling stanowisko to jest inne. Spośród interpretacji wydanych w ostatnim czasie można np. wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2014 r., sygn. ILPB3/423-50/14-2/PR, potwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: "(...) w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie ani od Banku, ani od pozostałych Uczestników Systemu. Co prawda, w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy Uczestnicy Systemu - potencjalnie będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby, gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika to z istoty Systemu. Istotą Systemu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców".

Analogicznie, powyższe ma zastosowanie do przewidzianej w Umowie i powiązanej z poręczeniami czynności ustanowienia zastawów, które również nie powinny być traktowane jako nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash poolingu (poręczenia) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W szczególności, wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wartość wzajemnych poręczeń Uczestników cash poolingu, które są ściśle związane z zawartą umową cash poolingu i bezpośrednio z niej wynikają nie będzie stanowić u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.