IPPB5/4510-45/16-5/BC/OK - Rabat jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia21 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2252/16 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 20 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - jest prawidłowe,

* uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów-jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - jest prawidłowe.

W dniu 28stycznia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB5/4510-45/16-4/BC, w której uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów jak i uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr IPPB5/4510-45/16-4/BC, została skutecznie doręczona w dniu 25 kwietnia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r.nr IPPB5/4510-45/16-4/BC wniósł pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2016 r.znak: IPPB5/4510-1-32/16-2/BC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2016 r.nr IPPB5/4510-45/16-4/BC złożył skargę pisma z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa2252/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r.sygn. akt III SA/Wa2252/16 Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 4 września 2017 r. znak 0110-KWR3.4020.81.2017.2.KW.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), sygn. akt II FSK 3314/17 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 20stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa2252/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 21lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa2252/16 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że "W sprawie sporna jest przede wszystkim wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że koszty jakie ponosi Skarżąca z tytułu udzielonych rabatów stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, tj. tzw. koszt pośredni. Koszt taki może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, chyba, że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenia w jakiej części dotyczy konkretnego roku podatkowego, wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy. Sporny w sprawie jest moment uznania kosztu pośredniego za koszt podatkowy. (...)

W ocenie Sądu, błędna jest, przyjęta w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację w tym zakresie przedstawioną w licznych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m in.: z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1468/15, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 427/13; z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 1604/13 i II FSK 717/13 i II FSK 841/13 z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2596/12; z dnia 13 marca 2016 r., II FSK 182/14; z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 687/16 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych m in.: z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 144/17, z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/GI 1026/14, z dnia 26 lipca 2016 r., I SA/GI 103/16 (publ. CBOSA).

Przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obliguje podatników tego podatku do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. To nie oznacza to, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja prowadzona przez podatnika, na podstawie przepisów o rachunkowości, jest jedynie źródłem informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości, podobnie jak i innych ustaw, mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Dotyczy to m in. ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości (art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Przepisy ustawy o rachunkowości mogą zatem wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (stać się przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.) tylko wówczas, gdy wyraźnie stanowi o tych ustawa o podatku dochodowym. Nieuprawniona jest zatem, dokonana w zaskarżonej interpretacji, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości. W przepisie tym pojęcia "koszt" użyto w znaczeniu wydatek, dla odróżnienia od kosztu uzyskania przychodów, czyli takiego wydatku, który wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą, pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych, zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. (...)

Brak zatem podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu, zawarte w ustawie o rachunkowości, do pojęcia kosztu zawartego w art. 15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Należy też wskazać, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów, zatem także ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" ustawodawca powinien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. (...)

Ponadto, językowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" albo "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w myśl przepisów o rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Przyjęte uregulowanie wskazuje, że ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał natomiast rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. (...)"

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest między innymi producentem chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje nawozy ogrodnicze (dalej: "produkty" lub "towary") do hurtowników (dalej: "hurtownicy" lub "dystrybutorzy"), którzy następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym (dalej: "klienci" lub "detaliści"). Zarówno hurtownicy, jak również detaliści są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. W zaprezentowanym modelu sprzedaży Spółka nie sprzedaje bezpośrednio produktów detalistom i zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej również jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT") nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT.

W ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności oferowanych towarów oraz zintensyfikowania sprzedaży, szczególnie w okresie poprzedzającym sezon wiosenny, Spółka zdecydowała się wprowadzić rozwiązanie zmierzające do obniżenia ceny wybranych jej produktów. Działania sprzedażowe nie są jednak skierowane do bezpośredniego kontrahenta Spółki, czyli hurtowników, ale do podmiotów stanowiących kolejny element łańcucha dystrybucji danych produktów, czyli detalistów. W ramach wspomnianego rozwiązania Spółka zawiera kontrakty promocyjne (dalej: "kontrakty" lub "umowy") z detalistami, zgodnie z którymi - w przypadku spełnienia określonych warunków - przyzna im premię pieniężną w określonej kwocie (nazywaną w kontrakcie rabatem pośrednim). Premia będzie przysługiwać zarówno w przypadku produktów opodatkowanych stawką 8%, jak również 23%. Rabat pośredni zostanie wypłacony detaliście bezpośrednio przez Spółkę.

Podstawowym warunkiem przyznania rabatu jest dokonanie, we wskazanym terminie, zamówienia o określonej wartości w systemie Wnioskodawcy, za pośrednictwem przedstawiciela handlowego Spółki, a następnie nabycie zamówionych produktów od hurtowników (realizacja zamówienia) utrzymanie ichwsprzedażyprzezustalonyczas.

Kwota rabatu określona będzie zgodnie z tabelą zawartą w załączniku do kontraktu, w oparciu o następujące kryteria:

Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku, gdy detalista nie dokonał zakupu podczas promocji we wcześniejszym roku, przysługuje mu nadal prawo do otrzymania rabatu, przy czym jego kwota będzie określona jedynie na podstawie kryterium wskazanym powyżej w lit. a, czyli wartości dokonanego zamówienia oraz liczby zamówionych pakietów (co oznacza, że kwota rabatu będzie niższa niż w przypadku spełnienia obu warunków).

Wartości rabatów udzielanych przez Spółkę, wskazane w tabeli zawartej w załączniku do kontraktu, są kwotami netto.

Jak wynika z kontraktu klienci, poza dokonaniem zakupu towarów spółki i spełnieniem wyżej opisanych kryteriów, nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz Wnioskodawcy jakichkolwiek dodatkowych czynności (zarówno działań, jak i zaniechań).

Spółka pragnie zauważyć, że w ramach udzielania wskazanych premii pieniężnych mogą wystąpić dwie odmienne sytuacje związane z rozliczeniem przedmiotowych transakcji:

ii. klient nie dokona nabycia innego produktu, realizując tylko część złożonego zamówienia (dostępnych, zamówionych uprzednio produktów). W rezultacie ilości i wartości zamówionych przez detalistę towarów będą różnić się od rzeczywiście zakupionych. Na przykład w zamówieniu klient zadeklaruje nabycie dziesięciu produktów o wartości 100 000 pln, zaś w rzeczywistości dokona zakupu dziewięciu produktów o wartości 80 000 pln (wciąż premiowanego rabatem zgodnie z kryterium a). W związku z tym zmieni się również proporcja pomiędzy wartością i ilością towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT w zamówieniu oraz ostatecznym zakupie.

W powyższych przypadkach (i oraz ii) Spółka również uznaje prawo detalisty do uzyskania rabatu. Należy podkreślić, że kluczową rolę w procesie udzielania przez Spółkę rabatów oraz ustalania czy wystąpi pełna zgodność pomiędzy zamówieniem a rzeczywistym zakupem stanowią hurtownicy, którzy zobligowani są do potwierdzenia czy zamówienie zostało zrealizowane w całości (sytuacja z pkt 1.) Czy też dokonano nabycia innych dostępnych produktów lub zamówienie zrealizowano jedynie częściowo (sytuacje zpkt 2).

Jednakże hurtownik (będący podmiotem niezależnym, posiadającym własną politykę cenową), potwierdza wyłącznie ogólną wartość faktycznie zrealizowanego przez detalistę zamówienia (tj. bez szczegółowej informacji nt. wartości sprzedaży w podziale na stawki VAT oraz na poszczególne towary), Spółka pragnie bowiem zaznaczyć, że nie ma prawa do wymagania od hurtowników bądź detalistów przesłania faktury dotyczącej dostawy dokonanej pomiędzy tymi podmiotami (dokumentującej faktyczną dostawę towarów) określającą ostateczne wartości i ilości nabytych towarów. Spółka nie będzie zatem w stanie określić wartości i ilości zamówionych przez detalistę produktów opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT.

W każdej z wymienionych sytuacji - ze względu na fakt, iż spółka nie wystawia faktur na rzecz detalistów - wskazana premia pieniężna (rabat pośredni) będzie udokumentowana notą księgową (nota uznaniowa), która spełnia warunki określone dla dokumentu księgowego w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. Poz. 330 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W świetle powyższego Spółka pragnie potwierdzić stanowisko dotyczące skutków podatkowych rabatów przyznanych nie bezpośredniemu kontrahentowi (hurtownikowi), zaś kolejnemu podmiotowi (detaliście), który stanowi element łańcucha dystrybucji danego produktu, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w związku z tym prosi o odpowiedź na poniższe pytania:

1. Czy udzielenie wskazanych w pkt 1.) stanu faktycznego rabatów pośrednich-potwierdzonych notą księgową, która w sposób dostateczny dokumentuje dokonaną obniżkę ceny - uprawnia na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego?

2. Czy udzielenie wskazanych w pkt 2.) stanu faktycznego rabatów pośrednich - ze względu na niemożność prawidłowego udokumentowania i ustalenia proporcji wartości sprzedanych towarów według poszczególnych stawek VAT - nie będzie uprawniało do obniżenia podstawy opodatkowania, przez co będzie stanowiło czynność pozostającą poza opodatkowaniem VAT?

3. Czy konieczne będzie - wyłącznie w przypadku rabatów opisanych w pkt 1.) stanu faktycznego - doliczenie do wartości rabatu kwoty podatku VAT, a następnie uwzględnienie sumy obu kwot w rozliczeniu podatku VAT, odpowiednio obniżając podstawę opodatkowania z tytułu podatku VAT, jak również podatek należny z tytułu sprzedaży towarów, skoro wartość wypłaconego rabatu wskazana w kontrakcie stanowi kwotę netto?

4. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 lub negatywnej napytanie 2, czy spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w rozliczeniu za miesiąc wktórymdokonanowypłaty rabatu danemu detaliście środków pieniężnych z tytułu udzielonego rabatu i wystawiono notę księgową (uznaniową)?

5. Czy udzielone rabaty wskazane zarówno w pkt 1.) jak również w pkt 2.) stanu faktycznego będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851)?

6. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 5, w którym momencie należy zaliczyć wskazany rabat do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych nr 5-6. W zakresie oznaczonych nr 1-4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 5

Udzielone przez spółkę rabaty opisane w pkt 1.) oraz pkt 2.) stanu faktycznego będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.;dalej również jako: "ustawa o cit").

Ad. 6

Udzielone przez spółkę rabaty stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, w związku z czym należy zaliczyć je do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich rzeczywistego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o cit.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

5. Rabaty pośrednie jako koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o cit.

Jak wynika zaś z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również stanowiska organów podatkowych, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów równocześnie muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek musi być definitywnie poniesiony;

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

* wydatek powinien być właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest zaś pogląd, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów to wydatki, co do których podatnik wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest zatem od związania go z przychodem związkiem przyczynowo - skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem w ocenie Spółki, opisane działania zmierzające do intensyfikacji sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę produktów oraz zwiększenia ich atrakcyjności, w przypadku gdy skierowane są do podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami spółki, zaś znajdujących się na kolejnym etapie dystrybucji (detalistów) bez wątpienia wpływają na zwiększenie wolumenu (zarówno pod względem wartości oraz ilości) sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, a tym samym do zwiększenia osiąganych przez niego przychodów.

Należy bowiem zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku braku bezpośrednich transakcji pomiędzy Spółką a detalistami, jednym ze sposobów uatrakcyjnienia produktów Wnioskodawcy - szczególnie w okresie przedwiosennym - jest udzielenie premii pieniężnej zmniejszającej w rzeczywistości kosztów zakupu produktów. Dzięki temu możliwe jest nawiązanie długofalowych kontaktów handlowych z określonymi detalistami, co będzie miało znaczący wpływ na wysokość osiąganego obrotu w przyszłości.

W rezultacie, przedmiotowe wydatki należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, a tym samym stanowiące po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o cit.

Jednocześnie, Spółka pragnie również podkreślić, że przedmiotowe rabaty pośrednie powinny być ujmowane jako koszty, nie zaś jako zmniejszenie przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o cit, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Rabaty, o których mowa w niniejszym wniosku, są traktowane dla celów VAT jako rabaty pośrednie obniżające obrót z tytułu sprzedaży. Zgodnie jednak z zaprezentowanymi powyżej argumentami, nie powinny być one dokumentowane fakturami korygującymi, tylko notami księgowymi, ze względu na fakt, że są wypłacane podmiotowi innemu niż bezpośredni nabywca. W związku z tym, rabaty te nie powinny być traktowane jako zmniejszenie przychodów, ale jako koszty uzyskania przychodów - będą bowiem miały związek ze sprzedażą, ale będą wypłacane podmiotom innym niż bezpośredni kupujący i formalnie nie będą pomniejszać przychodów ze sprzedaży.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku naczelnego sądu administracyjnego z 3 1ipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2558/10), gdzie stwierdzono, że aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o cit powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży. W związku z tym wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie not rabatowych skierowanych do podmiotów niebędących bezpośrednimi kontrahentami.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że wypłacany sprzedawcy rabat pośredni spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ponoszony jest przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodów, wobec czego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanego przepisu.

Zasadność opisanego wyżej sposobu podatkowego ujęcia udzielonego rabatu pośredniego dla sprzedawców potwierdził m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2015 r. sygn. IPPB6/4510-255/15-4/AK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-321/15-3/AO;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r. Sygn. IPPB6/4510-130/15-4/TO;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2015 r. Sygn. IBPB-1-3/4510-136/15/WLK.

6. Moment uznania udzielenia rabatu za koszt poniesiony

Dla ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kluczowe znaczenie będzie miał rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższymi regulacjami, w oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami oraz pośrednio związane z przychodami. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wskazanych pojęć. Należy bowiem zauważyć, iż nie ma możliwości określenia uniwersalnych i jednolitych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który miałby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. Klasyfikacja wprowadzona w ustawie o cit jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone.

W piśmiennictwie wskazuje się, że koszty bezpośrednie to takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy wskazać, że są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Brak jest jednak możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Oznacza to, że nie pozostają one w "uchwytnym" związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika-brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w przypadku udzielania rabatów detalistom nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie premii pieniężnej wypłaconej klientowi z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży jego produktów. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nie sprzedaje tych produktów bezpośrednio do klientów, w związku z czym nie można ustalić konkretnych transakcji, dla których można potrącić określone wydatki.

Innymi słowy, wskazane obniżki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, jednakże poniesienie tych kosztów jest warunkiem uzyskania zwiększonych przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o cit, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdydotyczyłobytoujętychjakokosztyrezerwalbobiernychrozliczeńmiędzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, normodawca w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy przyjął memoriałową metodę rozliczenia wydatków, w związku z czym za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej, nie zaś dzień, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, należy bowiem zauważyć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o cit. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt FSK 255/13) o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy powinny decydować wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zaś znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe musi istnieć w ustawach podatkowych bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych najej podstawie lub międzynarodowych standardów rachunkowości, czy międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Mając powyższe na uwadze, spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z wyrokiem NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13:

"ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest zatem odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. (...) Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e ustawy o cit takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 października sygn. akt III SA/Wa 227/15, zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik Ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, warszawa 1981, t. III, s. 918).

Jak wynika zatem z treści przepisów ustawy o cit, brak jest w art. 15 ust. 4e ww. ustawy odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego. Ustawa odwołuje się jedynie do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, co ma prowadzić do precyzyjnego uregulowania tego momentu. Mając powyższe na uwadze, za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

Spółka pragnie zauważyć, powyższe stanowisko prezentowane jest również, w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie spółka pragnie wskazać na następujące wyroki:

* wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. Sygn. akt II FSK 1240/13;

* wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 722/13;

* wyrokNSAz dnia 1 kwietnia 2015 r. Sygn. aktII FSK 841/13;

* wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. Sygn. akt II FSK 1604/13;

* wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III FSK SA/WA 1461/14.

Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie - między innymi w glosach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, Glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47), a także komentarzach: W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka W: S. Babiarz, I. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska -Nowacka, podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560.

Podsumowując, wskazane rabaty stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który należy potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dniu wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie noty księgowej.

Na zakończenie Spółka pragnie dodać, iż ma wiedzę, że przytoczone interpretacje indywidualne są wiążące i stanowią potwierdzenie stanowiska podatnika będącego ich adresatem. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe powinny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego stąd wniosek Spółki, że zawarte w nich oceny i konkluzje powinny mieć odpowiednie zastosowanie również do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku spółki.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. aktIII SA/Wa 2252/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznegouznaje się w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - za prawidłowe

* uznania udzielonych przez Spółkę rabatów jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów-za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udzielonych przez Spółkę rabatów - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznieproblematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionegowe wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniemi zwalczaniemCOVID - 19,innychchoróbzakaźnychorazwywołanychnimisytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.