IPPB5/4510-369/16-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: "Bank") jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z późn. zm.). Bank posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank oferuje usługę prowadzenia tzw. rachunków specjalistycznych m.in. rachunku powierniczego oraz zastrzeżonego rachunku bankowego typu E. (dalej łącznie: "Rachunki"). Rachunki służą do przechowywania środków pieniężnych (w złotych albo w walutach obcych) i przeprowadzania rozliczeń pieniężnych transakcji o podwyższonym stopniu ryzyka. Same transakcje rozliczane za pośrednictwem Rachunków są realizowane na podstawie umów handlowych, których Bank nie jest stroną i za których wykonanie Bank nie ponosi odpowiedzialności. Świadczona przez Bank usługa prowadzenia Rachunków zabezpiecza jednak realizację warunków tych umów handlowych i przyczynia się do usprawnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez ich strony. Dzięki udziałowi Banku, strony umowy handlowej zapewniają sobie bezpieczeństwo rozliczenia transakcji poprzez uzyskanie niezależnego zabezpieczenia ich interesów przed niewywiązaniem się drugiej strony z warunków umowy handlowej.

Otwarcie i prowadzenie Rachunków opiera się na dwustronnych, trójstronnych lub wielostronnych umowach (dalej: "Umowy rachunku") zawieranych przez Bank zarówno z rezydentami jak i nierezydentami.

Niezależnie od ilości stron Umowy rachunku, w każdym przypadku Rachunek jest prowadzony przez Bank na rzecz jednego podmiotu, którym jest Posiadacz rachunku - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, posiadająca zdolność do czynności prawnych (dalej: "Posiadacz").

Bank nie jest zobowiązany do weryfikacji zgodności treści Umowy rachunku z umowami handlowymi kontrahentów, jak również z jakimikolwiek innymi umowami bądź ustaleniami tych podmiotów. W celu zabezpieczenia interesów stron umów handlowych, Umowa rachunku odzwierciedla jednak warunki rozliczenia transakcji ustalone przez strony umów handlowych.

Wpłata środków pieniężnych na Rachunek jest dokonywana na warunkach uzgodnionych przez strony umowy handlowej, potwierdzonych w Umowie rachunku. Co do zasady, wpłacona na Rachunek kwota podlega blokadzie, co skutkuje brakiem możliwości dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku.

Środki zgromadzone na Rachunku mogą podlegać oprocentowaniu. W takim przypadku odsetki od kwoty zdeponowanej na Rachunku są kapitalizowane albo wypłacane na zasadach określonych w Umowie rachunku. W przypadku Rachunków, których Posiadaczem jest nierezydent, z kapitalizowanych lub wypłacanych odsetek Bank potrąca i odprowadza podatek dochodowy.

Warunki zwolnienia blokady środków pieniężnych i ich wypłaty z Rachunku precyzuje Umowa rachunku. Umowa wskazuje przy tym podmioty, na rzecz których dokonywana jest wypłata środków pieniężnych lub może przewidywać wypłatę środków na podstawie dyspozycji Posiadacza identyfikującej kategorie odbiorców kwot głównych oraz odsetek, lub też możliwość zwolnienia przez Bank środków z Rachunku po otrzymaniu dyspozycji wydanej wspólnie przez Posiadacza i jego kontrahenta (w formie zgodnego oświadczenia ich woli).

Bank odpowiada przy tym za weryfikację spełnienia warunków zwolnienia blokady środków i ich właściwej wypłaty w tym m.in. za kontrolę zgodności przedstawionych dyspozycji i zleceń płatniczych z formą i podpisami określonymi w Umowie rachunku.

Zatem, zgromadzone na Rachunku środki pieniężne, co do zasady, są blokowane do momentu wypełnienia warunków kontraktu handlowego zabezpieczonego i rozliczanego przy użyciu Rachunku. Środki te podlegają wypłacie na warunkach przewidzianych w Umowie rachunku. Podmioty na rzecz których Bank dokona wypłaty kwoty zdeponowanej na Rachunku określa Umowa rachunku, jak również mogą one zostać wskazane w dyspozycji płatniczej Posiadacza lub wspólnej dyspozycji płatniczej tego Posiadacza i jego kontrahenta.

Z tytułu świadczonej usługi prowadzenia Rachunków, Bank pobiera prowizje i opłaty w formie odrębnego obciążenia Rachunku lub innego rachunku bankowego prowadzonego w Banku.

Mając na uwadze wyżej opisane zasady prowadzenia Rachunków oraz wypłat środków pieniężnych z tych Rachunków Bank, powziął następujące wątpliwości w zakresie ciążących na nim obowiązków płatnika dotyczących odsetek od kwot zdeponowanych na Rachunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kto jest podatnikiem osiągającym przychód z tytułu odsetek wypłacanych lub stawianych do dyspozycji przez Bank?

2. Czy w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Posiadacza Bank może stosować stawki podatkowe albo zwolnienia przewidziane dla odsetek we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem rezydencji podatkowej Posiadacza)?

3. Czy na Banku będą ciążyć obowiązki płatnika względem Posiadacza będącego osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie pytań Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Banku odnośnie pytania 1 wraz z uzasadnieniem

W ocenie Banku podatnikiem osiągającym przychód z tytułu odsetek wypłaconych lub stawianych do dyspozycji przez Bank jest Posiadacz.

Za powyższym stanowiskiem przemawia istota stosunku prawnego pomiędzy Bankiem a Posiadaczem.

Zgodnie z definicją rachunku bankowego zawartą w art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c.") przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Na podstawie art. 726 k.c. Bank może natomiast obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia.

Stosownie do prezentowanego w literaturze poglądu, umowa rachunku bankowego zawiera elementy umowy depozytu nieprawidłowego oraz umowy zlecenia. W rezultacie uznaje się, że własność środków zgromadzonych na rachunku, co do zasady, przechodzi na bank, bank jest uprawniony do obracania wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, natomiast posiadaczowi rachunku przysługuje roszczenie o ich zwrot (tak m.in. Komentarz Prawo bankowe red. Gronkiewicz-Waltz 2013 wyd. 1 / Tupaj-Cholewa).

Jak zatem wynika z powyższego, z perspektywy Banku stronami Umowy rachunku jest Bank i Posiadacz, a Umowa rachunku wywołuje skutki jedynie pomiędzy tymi stronami. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 1995 r. (sygn. akt: SA/Kr 1620/95). Poprzez Umowę rachunku Bank zobowiązuje się wobec Posiadacza do przechowywania środków pieniężnych. Wprowadzenie w Umowach rachunku postanowień ograniczających Posiadaczowi prawo do swobodnego dysponowania wpłaconymi na Rachunek środkami nie wpływa natomiast na istniejące zobowiązanie Banku do wypłaty tych środków, w tym odsetek narosłych od wpłaconej na rachunek kwoty. Posiadaczowi przysługuje bowiem roszczenie do Banku o wypłatę odsetek.

Jako, że na gruncie wyżej powołanych przepisów, Bank na podstawie umowy rachunku bankowego zobowiązuje się względem Posiadacza do przechowywania jego środków pieniężnych i to Posiadacz ma roszczenie względem Banku o zwrot wpłaconych środków, w ocenie Banku powyższe uzasadnia podejście, zgodnie z którym Posiadacz jest podatnikiem osiągającego przychód odsetkowy, w stosunku do którego Bank realizuje obowiązki płatnika związane z wypłatą lub kapitalizacją odsetek.

Stanowisko Banku odnośnie pytania 2 wraz z uzasadnieniem

Zdaniem Banku posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej Posiadacza uprawnia Bank do stosowania stawek podatkowych albo zwolnień przewidzianych względem dochodu z tytułu odsetek w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem rezydencji podatkowej Posiadacza.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy PIT oraz art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne dokonujące wypłat należności odsetkowych lub stawiające te należności do dyspozycji podatników zobowiązane są, jako płatnicy, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Co do zasady, Bank jako płatnik zobowiązany jest zatem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawek przewidzianych odpowiednio w ustawie PIT oraz ustawie CIT.

Niemniej, na podstawie art. 29 ust. 2 i art. 30a ust. 2 ustawy PIT oraz art. 21 ust. 2 w zw. Z art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy CIT w przypadku odsetek wypłacanych lub stawianych do dyspozycji nierezydentów, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego powinien być dokonywany z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową uwarunkowane jest udokumentowaniem miejsca zamieszkania lub miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak zatem wynika z powyższego, przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą wprowadzać szczególne zasady opodatkowania względem zasad opodatkowania odsetek określonych w przepisach ustawy PIT i ustawy CIT. Zastosowanie zasad wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez Bank wymaga natomiast udokumentowania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Biorąc natomiast pod uwagę, że Rachunek jest prowadzony na rzecz Posiadacza, który jest w ocenie Banku podatnikiem osiągającym przychód odsetkowy, zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno być uzależnione od pozyskania certyfikatu rezydencji podatkowej dokumentującego miejsce zamieszkania lub siedziby tego Posiadacza.

Wzorcowe dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zasady opodatkowania odsetek zostały zawarte w art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku opracowanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "Modelowa Konwencja OECD"). Tekst Modelowej Konwencji OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę i został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Modelowa Konwencja OECD nie jest co prawda źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, niemniej stanowi wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 Modelowej Konwencji OECD " (...) określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu".

W kontekście powyższego Bank pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku Rachunku na Banku ciąży zobowiązanie do wypłaty środków zgromadzonych na tym Rachunku. Posiadacz dysponuje natomiast roszczeniem o wypłatę wskazanych środków. Tym samym Posiadacz ma względem Banku wierzytelność, która generuje przychód odsetkowy (odsetki wypłacane lub kapitalizowane przez Bank). W konsekwencji, odsetki od środków na Rachunkach mieszczą się zdaniem Banku w zakresie definicji odsetek z art. 11 Modelowej Konwencji OECD.

W art. 11 Modelowej Konwencji OECD państwa członkowskie określiły również ogólne zasady opodatkowania odsetek. Zgodnie z powołanym przepisem "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia".

Zatem, na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odsetki podlegają, co do zasady, opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej osoby uprawnionej do tych odsetek. Opodatkowanie albo zwolnienie odsetek z opodatkowania w Polsce jako państwie źródła zależy natomiast od postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji podatkowej osoby uprawnionej do tych odsetek.

Biorąc natomiast pod uwagę, że Umowa rachunku wywołuje skutki jedynie pomiędzy Bankiem i Posiadaczem (Bank nie jest związany postanowieniami umów handlowych zawartych przez Posiadacza), Rachunek jest prowadzony wyłącznie na rzecz Posiadacza. Fakt, że Posiadaczowi przysługuje roszczenie o wypłatę z Rachunku oraz że jest on podatnikiem osiągającym przychód odsetkowy, w ocenie Banku przesądza, że to Posiadacz jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość powyższego założenia nie ulega zmianie również w sytuacji wypłaty przez Bank odsetek na rzecz osób trzecich. Jeśli bowiem zapisy Umowy rachunku wprost wskazują osoby trzecie, na rzecz których powinna zostać dokonana wypłata odsetek, bądź osoby te są identyfikowane przez Bank w oparciu o złożoną przez Posiadacza dyspozycję lub dyspozycję wspólną Posiadacza i kontrahenta, z perspektywy Banku osobą uprawnioną do odsetek i osiągającą przysporzenie z tego tytułu nadal jest Posiadacz. Realizacja przez Bank wypłaty środków skutkuje bowiem, w każdym z tych przypadków, zmniejszeniem bądź wygaśnięciem zobowiązania Banku względem Posiadacza.

Zdaniem Banku, wypłata odsetek zrealizowana na rachunek innego podmiotu stanowi zatem wtórną czynność techniczną, niemającą wpływu na status Posiadacza jako osoby uprawnionej do odsetek. Dokonanie przez Bank wypłaty odsetek stanowi jedynie formalną realizację przekazu (przelewu) osoby uprawnionej do odsetek, czyli Posiadacza.

Reasumując powyższe, Bank jest zdania, że otrzymanie certyfikatu rezydencji podatkowej Posiadacza uprawnia Bank do stosowania stawek podatkowych albo zwolnień przewidzianych dla odsetek we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Rzeczpospolitą Polską z krajem rezydencji podatkowej Posiadacza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.