IPPB5/4510-317/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. sp. z o.o. (dalej: "G." lub "Spółka") świadczy szeroko pojęte usługi agencji marketingowych, domów mediowych, nowoczesnych usług marketingowych w mediach społecznościowych, realizowane przy użyciu najnowszych technologii, w szczególności narzędzi komunikacji elektronicznej (tzw. "nowe media").

Ze względu na silny rozwój Spółki i krystalizację określonych kompetencji w ramach Spółki, Spółka systemowo uporządkowała swoją działalność poprzez wydzielenie poszczególnych grup odpowiadających rodzajom generowanego przychodu. Wydzielenie to zostało oparte na przesłankach:

* identyfikacji poszczególnego klienta i charakterystyki usług, które są dedykowane temu klientowi oraz

* funkcji (kompetencji) świadczonych przez dane osoby/ zespoły/ działy wymagające organizacyjnego i funkcjonalnego dostosowania do wymagań poszczególnych klientów.

W drodze uchwały Zarządu Spółki, na początku 2014 r. G. dokonała formalnego podziału organizacyjnego G., m.in. w celu uporządkowania i zintegrowania jednostek organizacyjnych wspierających działalność portali internetowych. Przeprowadzony podział organizacyjny pozwolił na zwiększenie efektywności realizacji wyspecjalizowanych usług marketingowych.

Spółka w ramach podziału organizacyjnego wydzieliła ze swej struktury określoną grupę komórek organizacyjnych, które, zdaniem Spółki, stanowią jedną wyspecjalizowaną całość odzwierciedlającą komplementarne wobec siebie funkcje i generującą jedną grupę przychodów (dalej: "Dział Serwisów Internetowych"), w ramach której wiodącą funkcję pełnił Zespół działający pod nazwą "P.". Zespół ten odpowiedzialny był za:

* zarządzanie posiadanymi lub użytkowanymi przez siebie serwisami internetowymi (portalami) przez rozwój tych serwisów,

* pozycjonowanie strony poprzez określone działania animacyjne na portalach społecznościowych oraz klubach (funpage'ach),

* nadzór nad stroną merytoryczną portali i ich kształtem,

* zarządzanie powierzchnią / prawem do przestrzeni na danym portalu poprzez zamieszczanie na nim określonych reklam Klientów.

Oprócz Zespołu P., w strukturach G. funkcjonują następujące komórki organizacyjne generujące odmienny od wskazanego wyżej rodzaj przychodów:

* Dział Agencja marketingowa - dział, którego działania nakierowane są na realizację usług marketingowych na rzecz określonego Klienta w mediach społecznościowych, poprzez realizację tzw. emocjonalnej komunikacji marek z użytkownikami, wewnątrz społeczności;

* Dział Video - dział, którego celem jest kompleksowe prowadzenie kampanii marketingowych, realizacja spotów marketingowych, nagrań video oraz filmów reklamowych nakierowanych na pozycjonowanie określonych produktów Klienta oraz

* Zespół Dom Mediowy, funkcjonujący w Dziale Serwisów Internetowych - odpowiedzialny za przeprowadzanie specjalnych akcji marketingowych nakierowanych na budowanie świadomości marki, pozycjonowanie marki, poszczególnych produktów Klientów.

Do wskazanego Zespołu P. zostali przypisani pracownicy oraz osoby współpracujące, które wypełniają następujące kompetencje determinujące pracę tego zespołu np. redaktorzy naczelni, redaktorzy poszczególnych serwisu, copywriterzy, vlogerzy, dyrektorzy - osoby integrujące prace poszczególnych funkcji z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez klientów tej działalności.

Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, do tego Zespołu została przypisana określona infrastruktura techniczna oraz sprzęt wykorzystywany do komunikowania się z Klientami, czy też odbiorcami treści poszczególnych serwisów.

Spółka zidentyfikowała oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo w postaci nazwy P., uporządkowała strukturę własnościową znaków towarowych oraz praw autorskich majątkowych do utworów graficznych, w tym oznaczenia "P.".

Spółka przypisała również umowy o współpracy w działalności reklamowej w Internecie z oznaczonymi Klientami, poszczególne umowy związane z obsługą zespołu (telekomunikacyjne, obsługi i hostingu stron internetowych, najmu, czy też określone usługi afiliacyjne), określone prawa autorskie majątkowe do treści, wpisów i artykułów zamieszonych na przypisanych do przedsiębiorstwa portalach, bazy klientów, know-how dotyczący poszczególnych procesów akwizycji użytkowników na portale, autorskie rozwiązania dotyczące projektowania i śledzenia konwersji użytkowników, projektowania architektury informacji, usability, typografii, ikonografii oraz brandingu, monetyzacji portali za pośrednictwem wielu strumieni przychodów, a także bazy firm podwykonawczych, bazy wydawców, strategie komunikacji marketingowej, systemy rabatowe, know-how oraz autorskie prawa majątkowe do: prezentacji sprzedażowych, analizy rynków, autorskich badań focusowych, badań grup docelowych, autorskich systemów motywujących efektywną sprzedaż, systemów prowizyjnych, mediaplanów, szablonów do prowadzenia zintegrowanych kampanii marketingowych, matryc dla kampanii on-line, autorskich materiałów edukacyjnych dla klientów, materiałów szkoleniowych, materiałów video, materiałów graficznych oraz inne prawa majątkowe.

Przedstawiony powyżej podział organizacyjny i przypisanie majątku Spółki do poszczególnych funkcji został przygotowany w związku z zamiarem dalszego rozwoju wyodrębnionych działalności przedsiębiorstwa oraz pozyskania inwestora strategicznego do jednego z wydzielonych obszarów działalności. Spółka założyła, że zdecydowanie łatwiej będzie pozyskać strategicznego inwestora w przypadku, gdy wyodrębniony obszar działalności będzie kontrolowany z poziomu innego niezależnego podmiotu, do którego zostanie przeniesiona wydzielona część działalności przedsiębiorstwa. Przygotowując się do tego kroku, w marcu 2014 r. Spółka, w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa, oddała w odpłatne używanie (dzierżawę) do nowopowstałej spółki zależnej P. sp. z o.o. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. (dalej zdefiniowany w umowie jako "przedsiębiorstwo").

Spółka rozwiązała część umów o współpracę z osobami zajmującymi się przygotowaniem treści i materiałów do poszczególnych serwisów internetowych. Po czym, spółka zależna zawarła z tymi oznaczonymi osobami nowe umowy o współpracę. Spółka przeniosła również część praw i obowiązków wynikających z poszczególnych umów dotyczących działalności tej części przedsiębiorstwa na spółkę zależną. Docelowo założono prawie roczny czas weryfikacji, czy nowo powstała spółka zależna w ramach umowy, w której otrzymała w dzierżawę część przedsiębiorstwa G. (działającego jako wyodrębniony organizacyjnie Zespół P.) będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Obecnie, strony wykonały postanowienia przyrzeczonej umowy i ostatecznie dokonały przeniesienia przedsiębiorstwa (działającego jako wyodrębniony organizacyjnie Zespół P.) na spółkę zależną (na zasadach podwyższenia kapitału zakładowego w spółce zależnej poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki). Tym samym, działalność wydzielonego przedsiębiorstwa działającego w formie jednego z zespołów Spółki, na początku w ramach dzierżawy przedsiębiorstwa, a obecnie w ramach definitywnego przeniesienia jest kontynuowana w nowym podmiocie. Na nową spółkę zostały przeniesione również zobowiązania przypisane do tego zespołu, między innymi związane z pozyskanym finansowaniem na prowadzenie działalności tego przedsiębiorstwa.

Spółka wskazuje, że do momentu oddania w dzierżawę na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (tekst jedn.: zidentyfikowanego i wydzielonego przez Spółkę Zespołu P.) - Spółka prowadziła odrębną ewidencję księgową umożliwiającą określenie przychodów i kosztów związanych z realizowanymi działaniami Spółki w zakresie prowadzonych serwisów internetowych. Od momentu wydania przedsiębiorstwa P. spółce zależnej, ewidencję w zakresie określonych kosztów i przychodów prowadziła spółka zależna, Spółka zaś naliczała wyłącznie należny jej czynsz dzierżawny.

Spółka, przed oddaniem w dzierżawę, posiadała wyodrębnioną ewidencję wskazanych wyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących częścią tej działalności, ponadto prowadzona ewidencja umożliwiała precyzyjne wskazanie zobowiązań i należności przypisanych do tej wydzielonej działalności Spółki. Przez okres trwania umowy dzierżawy, za wyjątkiem pojedynczych umów, aktywów czy zobowiązań, które pozostały przy G. do czasu realizacji umowy przyrzeczonej, ewidencja rachunkowa wyodrębnionej części przedsiębiorstwa w znacznej mierze była prowadzona przez dzierżawcę, tj. spółkę zależną od G.

Mając na uwadze fakt, iż spółka zależna nie posiadała wcześniej kompetencji, ani zasobów umożliwiających prowadzenie działalności marketingowej w zakresie obsługi serwisów internetowych, można wskazać, że działalność Zespołu P. oraz przypisane składniki majątku, w tym wartości niematerialne i prawne oraz zasoby ludzkie pozwoliły na weryfikację, czy w okresie umowy dzierżawy, tak oznaczone przedsiębiorstwo będzie w stanie samodzielne funkcjonować na rynku i tym samym realizować określone zadania i cele gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia do innej spółki kapitałowej wydzielonej części przedsiębiorstwa w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. oznaczonego przez Spółkę jako Zespół P., nominalna wartość udziałów w tej innej spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tak zdefiniowanej części przedsiębiorstwa, nie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów w innej spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P. oznaczonego przez Spółkę jako Zespół P. (dalej: "Transakcja") nie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A zatem, nie stanowi przychodu podlegającemu opodatkowaniu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, a przedmiotem Transakcji przeniesienia przez G. do jej spółki zależnej jest jeden z wydzielonych przez Spółkę rodzajów działalności, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie mają regulacje dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

W świetle przedstawionego zdarzenia, Zespół P., który pierwotnie funkcjonował w strukturach organizacyjnych Spółki, a następnie został przekazany innej spółce kapitałowej w ramach umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, stanowił zespół składników wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach G. W konsekwencji powyższego, powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, dany zespół składników można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gdy:

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu. W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami, które funkcjonują w ramach Zespołu P., istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Wyodrębniony zespół to taka część przedsiębiorstwa Spółki, do której można przypisać określone kompetencje i funkcje realizowane w oparciu o przydzielone wyłącznie do tego Zespołu składniki materialne i niematerialne, w stosunku do której nie zachodzą trwałe interakcje z innymi działami.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem, zespół składników składających się na Zespół P. nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te tworzą pewną całość, bowiem na tej podstawie mogą samodzielnie generować określone przychody gospodarcze, czego namacalnym przykładem jest funkcjonowanie tego Zespołu w odrębnym podmiocie prawnym przez okres prawie jednego roku.

O wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3/423-524/07-2/MB).

Mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki, uwzględniająca Zespół P. jako samodzielną, wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, została potwierdzona w regulacjach wewnętrznych Spółki, tj. w uchwale zarządu w sprawie organizacji Spółki, w regulaminie organizacyjnym Spółki oraz schemacie organizacyjnym.

Zdaniem Spółki, Zespół P. stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo. O wyodrębnieniu finansowym Zespołu świadczy m.in. to, że do czasu dzierżawy tego Zespołu zidentyfikowanego przez Spółkę jako przedsiębiorstwo, Spółka prowadziła odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, do Zespołu przyporządkowywane zostały przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z jego działalnością.

Zdaniem Spółki, zespół składników stanowiący Zespół P. posiada także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Zespół ten stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. zarządzanie posiadanymi przez siebie serwisami internetowymi i realizacją usług marketingowych na rzecz klientów zewnętrznych Spółki na tych portalach. Jako możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze należy wskazać fakt, iż w związku z dzierżawą, a następnie wniesieniem tego Zespołu aportem, inna spółka kapitałowa miała możliwość zweryfikowania, czy możliwa była autonomia tego Zespołu jako podmiotu samodzielnie realizującego działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A zatem, nie stanowi przychodu podlegającemu opodatkowaniu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, ostateczna czynność wniesienia wkładem niepieniężnym w postaci części przedsiębiorstwa Spółki zdefiniowanego i zorganizowanego jako Zespół P. do innej spółki kapitałowej nie spowodowała powstania po stronie G. przychodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w tej innej spółce kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.