IPPB5/4510-189/16-4/MR - Ustalenie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data nadania 14 kwietnia 2016 r., data doręczenia 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest francuską spółką kapitałową i podmiotem należącym do międzynarodowej grupy E. (dalej: "Grupa"), prowadzącą działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład (dalej: "Zakład"). Działalność Wnioskodawcy polega na prowadzeniu, jako podwykonawca, prac projektowych i budowlanych związanych z budową centrum handlowego (dalej: "Inwestycja") na rzecz polskiej spółki kapitałowej, będącej głównym wykonawcą (dalej: "Spółka A"). Rok podatkowy Wnioskodawcy odpowiada rokowi kalendarzowemu.

W toku realizacji Inwestycji Wnioskodawca ponosi wydatki, które stanowią dla niego koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki A i które są rozpoznawane podatkowo w okresach rozpoznawania odpowiadającego im przychodu.

Początkowo funkcję głównego wykonawcy Inwestycji miała pełnić inna niż Spółka A polska spółka kapitałowa z Grupy (dalej: "Spółka B"), która poniosła w związku z tym wydatki w fazie przygotowawczej Inwestycji. Ponadto Spółka B nabywała także usługi od innej niż Wnioskodawca spółki francuskiej (dalej: "Spółka Francuska") w postaci projektu architektonicznego a także specjalistycznych usług, które zostały zrealizowane przez wynajęty w tym celu od Spółki Francuskiej personel.

Jednakże w wyniku negocjacji toczących się między Grupą a zewnętrznym inwestorem finansującym Inwestycję w 2014 r. nastąpiła zmiana podmiotu, który miał dalej realizować inwestycję w roli głównego wykonawcy - na nowo utworzony podmiot (polską spółkę akcyjną) z Grupy, tj. na wyżej wymienioną Spółkę A. Wnioskodawca natomiast, jak to już zostało wyżej wskazane, został jej podwykonawcą.

W związku z powyższymi ustaleniami z inwestorem i zmianą podmiotu mającego być głównym wykonawcą w 2014 r. z jednej strony a z drugiej z uwagi na fakt, że Spółka B poniosła już koszty w fazie przygotowawczej oraz miała już zakontraktowane częściowo u dostawców usługi dotyczące Inwestycji (w szczególności koszty sporządzenia projektu i koszty personelu, o których mowa powyżej), postanowiono, że Spółka B będzie, w celu zapewnienia niezakłóconej kontynuacji Inwestycji, w zakresie poniesionych już kosztów przygotowawczych oraz w zakresie zakontraktowanych jeszcze przez nią usług w toku obciążała poniesionymi kosztami nowego głównego wykonawcę, tj. Spółkę A bądź też jej podwykonawcę, tj. Wnioskodawcę.

Zgodnie z pierwotnymi ustaleniami, Spółka B miała dokonać obciążenia poniesionymi kosztami przez obciążenie nimi bezpośrednio Wnioskodawcy i Spółka B wystawiła taką fakturę na Wnioskodawcę (Zakład) pod koniec 2014 r. z tytułu części wydatków na Inwestycję poniesionych przez Wnioskodawcę za dotychczasowy okres jej realizacji, tj. części kosztów etapu przygotowawczego Inwestycji (dalej: "Faktura nr 1"). Następnie jednak ustalono, że Spółka B powinna z tytułu przedmiotowych kosztów obciążyć bezpośrednio nowego głównego wykonawcę, tj. Spółka A, w związku z czym jeszcze w 2014 r. Faktura nr 1 została skorygowana do zera, a Spółka B wystawiła nową fakturę z wyżej wymienionego tytułu na Spółkę A (dalej: "Faktura nr 2"), przy czym ustalono również, że kwota wynagrodzenia z Faktury nr 2 będzie większa, ponieważ w podstawie kalkulacji wynagrodzenia mogą zostać uwzględnione dodatkowe koszty poniesione przez Wnioskodawcę w okresie przygotowawczym.

Z uwagi na związek kosztów udokumentowanych Fakturą nr 2 z działalnością Wnioskodawcy, jeszcze w 2014 r. Spółka A refakturowała je na Wnioskodawcę (dalej: "Faktura nr 3").

Na moment wystawiania Faktury nr 2 ostateczna wartość usług Spółki Francuskiej (projekt architektoniczny i koszty personelu świadczącego usługi specjalistyczne), którą miała zostać obciążona Spółka B, nie była jeszcze znana, dlatego łączna kwota dalszego obciążenia przez Spółkę B na Spółkę A (i co za tym idzie jej refaktura przez Spółkę B na Wnioskodawcę) zgodnie z ustaleniami między stronami nie zawierała tych kosztów w podstawie kalkulacji wynagrodzenia Spółki B. Ostatecznie wartość wynagrodzenia Spółki Francuskiej została ustalona w 2015 r. i została wtedy zafakturowana przez Spółkę Francuską na Spółkę B.

Mając na uwadze:

* związek kosztów fazy przygotowawczej poniesionych przez Spółkę B z działalnością Wnioskodawcy,

* związek usług Spółki Francuskiej (i ich kosztów) z działalnością Wnioskodawcy,

* oraz dokonane w 2015 r. ustalenia co do sposobu realizacji Inwestycji (w tym rozliczeń) pomiędzy Spółką A i Wnioskodawcą,

w 2015 r. strony ustaliły dokonanie ostatecznych rozliczeń pomiędzy sobą w sposób przewidujący bezpośrednie obciążenie przez Spółkę B Wnioskodawcy (tzn. powrót do pierwotnego schematu obciążenia z Faktury nr 1) oraz ustalono podwyższenie wynagrodzenia Spółki B w celu uwzględnienia ostatecznie wyższych kosztów poniesionych przez Spółkę B w związku z realizacją Inwestycji za okres do końca 2014 r. W tym celu, zgodnie z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy stronami dokonanymi w 2015 r.:

* Spółka B skorygowała Fakturę nr 2 wystawioną na Spółkę A do zera, co skutkowało jednocześnie analogiczną korektą do zera jej refaktury (Faktury nr 3) pomiędzy Spółką A i Wnioskodawcą,

* Spółka B ponownie skorygowała Fakturę nr 1 wystawioną na Wnioskodawcę zgodnie z ostatecznymi ustaleniami przenosząc nią na Wnioskodawcę koszty fazy przygotowawczej w nowej (wyższej niż w pierwotnych Fakturze nr 2 i Fakturze nr 3) kwocie, wynikającej z uwzględnienia w podstawie kalkulacji wynagrodzenia dodatkowych kosztów, w tym kosztów usług Spółki Francuskiej wykonanych w 2014 r.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z otrzymanymi fakturami wymienionymi powyżej (Fakturą nr 1 i Fakturą nr 3) stanowią dla niej koszty bezpośrednio związane z przychodami 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w świetle przepisów art. 7 i art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e ustawy o CIT w brzemieniu znajdującym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z otrzymaniem w 2015 r. faktur korygujących Fakturę nr 1 i Fakturę nr 3 Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania swoich kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym rozpoznał te koszty pierwotnie na podstawie Faktury nr 1 i Faktury nr 3 (tekst jedn.: w zeznaniu CIT za 2014 rok).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: CIT), w brzmieniu znajdującym zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z otrzymaniem w 2015 r. faktur korygujących Fakturę nr 1 i Fakturę nr 3 Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania swoich kosztów uzyskania przychodów za okres, w którym rozpoznał te koszty pierwotnie na podstawie Faktury nr I i Faktury nr 3 (tekst jedn.: w zeznaniu CIT za 2014 rok).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Jednakże w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodem przepisy art. 15 ust. 4b-4d ustawy o CIT wyróżniają koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - tzw. koszty bezpośrednie) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z kolei na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że przedstawione powyżej przepisy ustawy o CIT dość dokładnie określają sposób przyporządkowania i potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie. Natomiast, na gruncie przepisów analizowanej ustawy w analizowanym stanie prawnym (obowiązującym na moment otrzymania faktur korygujących w 2015 r.) brak jest przepisów określających sposób postępowania podatnika wobec zdarzeń powodujących korektę wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepis art. 106j i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, opust lub obniżka ceny, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów wynikających z otrzymanych faktur korygujących, o których mowa powyżej. Nie może budzić jednak wątpliwości, iż wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. W przypadku braku szczególnych regulacji w tym zakresie (a tak jest w analizowanym stanie prawnym) korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Zatem, uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro przedstawione w opisie stanu faktycznego wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bezpośrednio związane z jego przychodami w 2014 r., i jako takie zostały rozpoznane w 2014 r., to na podstawie otrzymanych w 2015 r. korekt faktur VAT Wnioskodawca jest zobowiązany skorygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w rozliczeniu CIT za 2014 r. (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia faktury korygującej jest faktura pierwotna, a zatem korygując koszty należy odnieść korektę do roku podatkowego, w którym zaksięgowano fakturę pierwotną.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izby Skarbowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie stanu prawnego znajdującego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym. W ten sposób m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-21/15-2/KS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-520/14-2/KS,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn., IPTPB3/423-318/I4-2/IR,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-464/11-5/14/S/MC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r. sygn., IPTPB3/423-204/14-2/PM,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-340/14/AK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. sygn., IPPB5/423-173/14-3/MW,

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Bk 232/14,

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10.

Wnioskodawca jest również świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość rozpatrywanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej. linii interpretacyjnej organów podatkowych, a zatem razem ze wskazanymi wyrokami sądów administracyjnych mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna na gruncie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Motywowany przepisami art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań wynikających z wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.