IPPB5/4510-181/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nasionami i sadzonkami.

W związku z dynamicznym rozwojem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, co związane jest również z ustawicznym poszerzaniem bazy klientów, Spółka dąży do budowania dobrego wizerunku i zwiększenia rozpoznawalności marki wśród kontrahentów w kraju i za granicą. W celu realizacji tych planów, Spółka podejmuje szereg działań marketingowych, w tym również działania związane z zarządzaniem, ochroną i rozwojem używanego przez siebie znaku towarowego A (dalej: Znak).

W celu efektywniejszego prowadzenia dalszych działań marketingowych, Spółka dokonała wydzielenia swojej działalności w tym zakresie w ramach oddziału (dalej: Oddział). Wnioskodawca, w związku z powstaniem Oddziału, dokonał:

* rozdzielenia kosztów związanych z działalnością Oddziału od przychodów i kosztów generowanych przez działalność handlową Spółki (przy czym, do momentu wniesienia oddziału aportem do SKA do Oddziału zostanie również przypisany przychód, który Spółka będzie uzyskiwać z tytułu zawarcia umowy licencyjne ze spółkami z grupy, które będzie wykorzystywać Znak w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; opłaty licencyjne płacone przez ten podmiot/podmioty będą stanowić przychód Oddziału);

* przypisania zespołu pracowników zajmujących się ochroną własności intelektualnej do Oddziału;

* przypisania zobowiązań i należności związanych z ochroną własności intelektualnej do Oddziału (do Oddziału zostaną przypisane także wszystkie przyszłe umowy zawierane przez Spółkę, które dotyczyć będą ochrony własności intelektualnej, wraz ze wszystkimi zobowiązaniami i wierzytelnościami z nich wynikającymi);

* wyodrębnienia z majątku Spółki składników majątku służących realizacji zadań gospodarczych przez Oddział, m.in. składników majątku ruchomego, takich jak urządzenia biurowe;

* wydzielenia odrębnego konta bankowego, służącego do obsługi Oddziału.

W związku z rozszerzeniem działalności Spółki poza dotychczasowy zakres terytorialny, jak również z konieczności przejrzystego prezentowania sytuacji i majątku Spółki, Wnioskodawca rozważa przeniesienie całego Oddziału do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) stając się akcjonariuszem lub komplementariuszem SKA.

W wyniku planowanego przeniesienia Oddziału poza Spółkę, aby umożliwić mu kontynuację jego działań gospodarczych, w momencie wniesienia aportu, na SKA zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów, które są obecnie wykorzystywane w działalności Oddziału, tj.:

* prawo ze zgłoszenia Znaku wraz z umowami licencyjnymi (na moment wniesienia aportu Spółka zawrze przynajmniej jedną umowę licencyjną), które zostaną przez Spółkę zawarte do momentem wniesienia aportu oraz wynikającymi z nich zobowiązaniami i wierzytelnościami, co umożliwi SKA pobieranie opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaku przez licencjobiorców,

* urządzenia biurowe i infrastrukturę techniczną, jak również majątek trwały, wykorzystywany przez pracowników w działalności Oddziału,

* uzgodnienia z partnerami dotyczące gospodarczego wykorzystania Znaku i wysokości opłat z tego tytułu,

* należności i zobowiązania, jeśli takie będą znajdować się w zasobach Spółki na moment podziału Spółki, jeśli będą związane z działalnością Oddziału.

W związku z aportem Oddziału do SKA, pracownicy Wnioskodawcy pracujący w Oddziale staną się pracownikami SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia Oddziału do SKA przez Spółkę w formie aportu będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

2. Czy wyodrębniony przez Spółkę Oddział (pełniący wyżej opisane funkcje) na moment wniesienia go aportem do SKA będzie mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, której wniesienie do SKA w formie aportu będzie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia Oddziału aportem do SKA, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z planowanym przeniesieniem Oddziału do SKA, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu (opodatkowaniu nie będzie podlegać także nominalna wartość akcji lub udziałów SKA otrzymanych w zamian za wniesiony aport na moment jego dokonania).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że treść oraz zakres stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4c ustawy o CIT nie powinny budzić wątpliwości. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a intencją ustawodawcy, który zdecydował się wprowadzić go do ustawy o CIT, było wyraźne wyłączenie wniesienia aportu do spółki osobowej z zakresu czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę Oddziału aportem do SKA, nie będzie powodowało powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-107/13-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w związku z rozszerzeniem działalności Spółki poza dotychczasowy zakres terytorialny, jak również z konieczności przejrzystego prezentowania sytuacji i majątku Spółki, rozważa przeniesienie składników materialnych oraz niematerialnych (Oddziału) do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) stając się akcjonariuszem lub komplementariuszem SKA.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Oznacza to, że samo wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje, na moment jego wniesienia, powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże, zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 wynika jednoznacznie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Problematyka wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek będącą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, z powyższego przepisu wynika, że nie podlega opodatkowaniu wartość udziałów/akcji objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zatem, aby ocenić czy po stronie Spółki jako podmiotu wnoszącego aport do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (w rozpatrywanym przypadku do spółki komandytowo-akcyjnej, która na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2014 r., stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), powstanie przychód podatkowy, koniecznym byłoby rozstrzygnięcie czy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, co jednak nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli przedmiot aportu (Oddział) do SKA będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny do SKA (tekst jedn.: spółki, która od 1 stycznia 2014 r., jest podatnikiem podatku dochodowego) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku gdy wnoszone składniki majątkowe (Oddział) nie będą spełniały przesłanki aby można było je zakwalifikować jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, to w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowym w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w SKA w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie wniesienia Oddziału aportem do SKA, Spółka nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy. W ocenie Organu w opisanej sytuacji wniesienie aportu przez Wnioskodawcę do majątku SKA, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jak zostało wyjaśnione powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka komandytowo-akcyjna od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena poprawności zakwalifikowania aportowanych składników majątkowych (Oddziału), które Spółka ma zamiar wnieść do SKA, jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części. Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się w szczególności do wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa. Jednocześnie ocenie organu wydającego interpretację podlega własne stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.