IPPB5/4510-144/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu):

* w części dotyczącej różnic kursowych tzw. transakcyjnych (związanych z przychodami/ kosztami podatkowymi) - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej różnic kursowych związanych w wypływem środków pieniężnych oraz wartości pieniężnych (tzw. różnic kursowych od "własnych środków i wartości pieniężnych") - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy istnieje obowiązek ustalania różnic kursowych z tytułu działalności związanej z prowadzeniem systemu zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi (papiery wartościowe/środki pieniężne złożone przez uczestników do depozytu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. 1. Uwagi ogólne

K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca), jako podmiot zależny od k.p. Spółka akcyjna (dalej: k.p.) prowadzi system zabezpieczania płynności rozliczeń transakcji zawieranych w obrocie instrumentami finansowymi, w tym system gwarantowania rozliczeń transakcji zawieranych na rynku regulowanym oraz w alternatywnym systemie obrotu (dalej: System).

Prowadzenie Systemu zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: UOIF) należy do zadań k.p., a na podstawie art. 48 ust. 7 UOIF, w drodze pisemnej umowy zostało przekazane Spółce.k.p., umową w sprawie przekazania rozliczeń transakcji, przekazał Spółce wykonywanie wszystkich czynności z zakresu zadań określonych w art. 48 ust. 2 UOIF, w tym prowadzenie Systemu.

Spółka jest izbą rozliczeniową i prowadzi rozliczenia transakcji z zastosowaniem szeregu mechanizmów pozwalających na systemowe obniżenie ryzyka niewywiązania się stron ze zobowiązań wynikających z zawartych transakcji.

Spółka prowadzi System, w ramach którego:

Spółka gromadzi i zarządza środkami stanowiącymi depozyty zabezpieczające, mającymi na celu zabezpieczenie płynności prowadzonych rozliczeń transakcji, których przedmiotem są w szczególności papiery wartościowe lub inne instrumenty finansowe rejestrowane w depozycie papierów wartościowych prowadzonym przez k.p. Do wnoszenia i utrzymywania tych depozytów zobowiązani są uczestnicy Spółki (są to przede wszystkim banki oraz firmy inwestycyjne).

Przedmiotem depozytów zabezpieczających (wstępnych depozytów rozliczeniowych, właściwych depozytów zabezpieczających oraz depozytów dodatkowych (dalej: Depozyty) mogą być:

Wniesienie papierów wartościowych na poczet wstępnego i właściwego depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na rachunek papierów wartościowych prowadzony dla Spółki przez k.p., na podstawie umowy przewłaszczenia papierów wartościowych na zabezpieczenie wykonania zobowiązań, zawartej pomiędzy uczestnikiem a Spółką.

Wniesienie środków pieniężnych w walucie polskiej następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki w NBP, natomiast wniesienie środków pieniężnych w walucie euro następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy k.p. w NBP lub na rachunek Spółki w NBP.

k.p., działając z umocowania i na zlecenie Spółki, zarządza środkami pieniężnymi przekazanymi do depozytu zabezpieczającego (oraz depozytów dodatkowych) i inwestuje te środki na lokatach bankowych oraz w obligacje i bony Skarbu Państwa, a także obligacje Banku Gospodarstwa Krajowego.

Spółka organizuje i zarządza funduszem rozliczeniowym zabezpieczającym prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji zawieranych na rynku regulowanym, a także funduszami zabezpieczającymi prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z transakcji zawieranych w poszczególnych alternatywnych systemach obrotu oraz na rynku OTC (dalej: Fundusz lub Fundusze rozliczeniowe).

Masy majątkowe poszczególnych Funduszy stanowią współwłasność łączną ich uczestników. Jednakże, przepisy te nie wyłączają możliwości indywidualnego określania obowiązków uczestnika w związku z wykorzystaniem środków danego Funduszu rozliczeniowego, spowodowanym przez działania tego uczestnika.

Wpłaty do Funduszy rozliczeniowych polegają na wniesieniu:

a. środków pieniężnych w walucie polskiej, co następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki w NBP, natomiast wniesienie środków pieniężnych w walucie euro następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy k.p. w NBP lub na rachunek Spółki w NBP;

b. Skarbowych papierów wartościowych (obligacje emitowane przez Skarb Państwa oraz bony skarbowe) na rachunek prowadzony w ramach systemu organizowanego, odpowiednio, przez k.p. (obligacje Skarbu Państwa) albo NBP (bony skarbowe).

k.p. na podstawie umowy zarządza środkami pieniężnymi wniesionymi do Funduszu.

Środki pieniężne zgromadzone na Funduszu rozliczeniowym są inwestowane w:

1.2. Planowane formy zabezpieczeń

W ramach prowadzonego Systemu, Spółka planuje wprowadzenie możliwości akceptowania, jako zabezpieczeń, aktywów:

Spółka wprowadzając nowe formy zabezpieczeń zamierza oprzeć się na dotychczasowym Systemie i zastosować do nowych przedmiotów zabezpieczenia ogólne zasady obowiązujące w przypadku wnoszenia tytułem zabezpieczeń polskich papierów wartościowych oraz środków pieniężnych w walucie polskiej.

W celu umożliwienia akceptowania, jako zabezpieczenia, papierów wartościowych emitowanych poza Polską, Spółka będzie korzystała z usługi T. oferowanej przez C S.A. z Luksemburga. W ramach tej usługi, C będzie sprawował pieczę nad papierami wartościowymi złożonymi na zabezpieczenie, jak również monitorował ich status celem zapewnienia, że będą one mogły zostać wykorzystane w przypadku konieczności skorzystania z tego zabezpieczenia.

Papiery wartościowe będące przedmiotem zabezpieczeń będą zapisywane na rachunku papierów wartościowych należącym do Spółki prowadzonym przez C (lub w przyszłości też E.). Rachunki, na których będą zapisywane papiery wartościowe wnoszone jako zabezpieczenie będą znajdowały się poza granicami Polski.

Z chwilą przeniesienia obligacji przez uczestnika na rachunek prowadzony dla Spółki, dojdzie do przewłaszczenia tych papierów na rzecz Spółki i będą one traktowane, jako zabezpieczenie finansowe. Jednakże, to uczestnik będzie podmiotem uprawnionym do pożytków (odsetek, kuponów) z tych obligacji.

Na podstawie umowy z C w ramach usługi T. pożytki z papierów wartościowych będą przekazywane na konto Spółki w C, a następnie C dokona przeniesienia tych środków bezpośrednio na konto uczestnika, który wniósł zabezpieczenie. W przypadku środków pieniężnych wynikających z wykupu obligacji będzie funkcjonowało dodatkowe zabezpieczenie polegające na tym, że C dokona przeniesienia środków z konta Spółki na konto uczestnika dopiero po uzyskaniu akceptacji od Spółki.

Wnoszenie zabezpieczeń w postaci środków pieniężnych w euro będzie dokonywane na rachunek bankowy w NBP, prowadzony dla k.p. (w systemie TARGET2) (docelowo na rachunek bankowy prowadzony w NBP dla Spółki).

k.p. będzie inwestował środki pieniężne wniesione jako zabezpieczenie działając w tym zakresie na zlecenie Spółki.

W wyniku tej działalności środki pieniężne będą:

Pożytki z inwestowania środków pieniężnych będą okresowo przekazywane uczestnikom lub zatrzymywane jako przychód Spółki.

W przypadku wypłaty pożytków uczestnikom, Spółka będzie pobierała od uczestników opłaty za zarządzanie. Opłata będzie naliczana i pobierana w PLN.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż ustala podatkowe różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową uregulowaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe w odniesieniu do:

Stanowisko Spółki:

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w żadnej ze wskazanych sytuacji nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe zarówno w odniesieniu do transakcji i rozliczeń dotyczących papierów wartościowych złożonych przez uczestników tytułem zabezpieczenia, jak i tych transakcji i rozliczeń, które dotyczyć będą środków pieniężnych wniesionych, jako zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a Ustawy CIT, zatem stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a. Katalog sytuacji, w których może dojść do powstania podatkowych różnic kursowych stanowiących koszt lub przychód podatkowy jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko sytuacje wymienione we wskazanych przepisach determinują powstanie podatkowych różnic kursowych.

Jak wynika z art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 1);

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2);

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 3);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 3, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 1);

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 3);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4);

* kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym transakcje i rozliczenia, które dotyczyć mogą wniesionych przez uczestników tytułem zabezpieczenia papierów wartościowych oraz środków pieniężnych w walucie euro, nie odpowiadają żadnej z wyżej wskazanych sytuacji, w których dochodzić może do realizacji różnic kursowych. W konsekwencji, ewentualne różnice kursowe wynikające z transakcji dokonywanych przez Spółkę w odniesieniu do papierow wartościowych i środków pieniężnych wniesionych przez uczestników nie będą stanowić różnic kursowych uwzględnianych w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, tytułem zabezpieczenia uczestnicy wnosić będą denominowane w euro obligacje emitowane przez państwa z Unii Europejskiej (Austria, Niemcy, Holandia, Francja, Finlandia, Polska), jak również środki pieniężne w walucie euro. Wniesienie tych aktywów nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu podatkowego przez Spółkę, a ich zwrot do uczestników nie będzie kreował kosztu uzyskania przychodow po stronie Spółki.

W konsekwencji, w odniesieniu do ewentualnych różnic w wartości przedmiotowych papierów wartościowych oraz środków pieniężnych z dnia ich wniesienia przez uczestników oraz ich zwrotu przez Spółkę do uczestników nie będą miały, w przypadku Spółki, zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2, które dotyczą różnic kursowych wynikających z uzyskanych przychodów podatkowych lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Do wnoszonych przedmiotów zabezpieczenia oraz ich zwrotu nie będą również miały zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5, dotyczące różnic kursowych wynikających z udzielonych lub otrzymanych kredytów i pożyczek. W żadnym bowiem wypadku nie można uznać wniesienia przez uczestników papierów wartościowych lub środków pieniężnych tytułem zabezpieczenia, za kredyt/pożyczkę udzieloną na rzecz Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania także art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, który dotyczy różnic kursowych realizujących się w przypadku własnych środków pieniężnych posiadanych przez podatnika. Celem bowiem wniesienia przez uczestników papierów wartościowych i środków pieniężnych w walucie obcej nie jest definitywne przeniesienie ich własności na Spółkę, lecz złożenie tych aktywów na zabezpieczenie. W konsekwencji, nie można przedmiotowych aktywów uznać za własne środki Wnioskodawcy, którymi mógłby on swobodnie dysponować i rozporządzać. Zatem wskazane przepisy, dotyczące różnic kursowych od własnych środków również nie będą miały zastosowania w przedmiotowym zakresie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie, między innymi, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2008 r. (nr IP-PB3-423-413/07-3/JB), w której organ podatkowy wskazał:

"Mając na uwadze fakt, iż zarówno w przypadku umowy pożyczki, jak i umowy kredytu środki pieniężne będące przedmiotem tych umów przechodzą na własność pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), co nie ma miejsca w przypadku kaucji czy depozytu, nie można uznać, że przyjęcie/złożenie depozytu czy kaucji należy traktować na równi z otrzymaniem/udzieleniem pożyczki (kredytu). Z tego też względu brak jest podstaw do obliczenia i uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych od przyjętej/złożonej kaucji lub depozytu w walucie obcej według zasad przewidzianych dla kredytów (pożyczek) w walucie obcej, tj. w art. 15a ust. 1 pkt 4 i 5 lub ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych.

Brak jest rownież podstaw do zastosowania w odniesieniu do kaucji (depozytów) w walucie obcej postanowień art. 15a ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3. Postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 znajdują zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów w walutach obcych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 - od zarachowanych i poniesionych w walucie obcej kosztów uzyskania przychodów, natomiast art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 - do ustalania różnic kursowych związanych z rozchodem stanowiących własnosść podatnika walut obcych, np. w celu ich odsprzedaży lub uregulowania zobowiązania.

Jak już wskazano powyżej, istotą kaucji i depozytu, przyjętych jako gwarancja wykonania lub należytego wykonania umowy, jest co do zasady ich zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja/depozyt podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił/złożył depozyt".

Zważywszy na fakt, iż składane przez uczestników aktywa w postaci papierów wartościowych i środków pieniężnych pełnić będą w istocie analogiczną funkcję zabezpieczającą do kaucji omawianej w wyżej zacytowanym fragmencie interpretacji, stanowisko wyrażone w powołanej interpretacji jest zasadne również w odniesieniu do otrzymywanych przez Spółkę i zwracanych na rzecz uczestników przedmiotów zabezpieczenia. Należy wskazać, iż gdyby ustawodawca chciał wprowadzić obowiązek ustalania różnic kursowych również w odniesieniu do kaucji, depozytów lub innych instrumentów o charakterze zwrotnym, pełniących funkcje zabezpieczające, wprowadziłby w art. 15a ust. 2 i ust. 3 odpowiednią bezpośrednią regulację w tym zakresie, analogicznie, jak zostało to uczynione w odniesieniu do otrzymywanych lub udzielanych kredytów lub pożyczek. Ponieważ jednak powyższy przepis nie przewiduje ustalania różnic kursowych w odniesieniu do zwrotnych instrumentów zabezpieczających, brak jest podstaw prawnych do ustalania w takim przypadku podatkowych różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych). Powyższe wnioski są zasadne zarowno w sytuacji, w której Spółka będzie wypłacała uczestnikom przychody z papierów wartościowych i środków pieniężnych wniesionych tytułem zabezpieczenia, jak i w przypadku, gdy przychody takie będą zatrzymywane przez Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy, różnice kursowe nie będą się realizować dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy także w przypadku poszczególnych transakcji i rozliczeń związanych z uzyskiwaniem przychodów ze złożonych tytułem zabezpieczenia papierów wartościowych, jak również z inwestycji dotyczących składanych na zabezpieczenie środków pieniężnych. W szczególności, wskazać należy, iż:

Z tytułu zysków z rachunków bankowych, lokat terminowych i obligacji uczestnikom będą wypłacane odsetki w euro, zatem nie dojdzie do przewalutowania tych odsetek na walutę polską. Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe nie powstaną również przy wykupie obligacji, zwrocie środków z lokaty terminowej lub lokaty O/N (overnight). Wynika to z faktu, że zainwestowane środki stanowić będą przedmiot zabezpieczenia złożonego przez uczestników. Jak wyżej wskazano, przepisy prawa podatkowego nie wskazują na możliwość ustalania różnic kursowych od zwrotnych środków złożonych tytułem zabezpieczenia. Biorąc zatem pod uwagę, iż w momencie zwrotu do uczestników złożonych przez nich środków nie powstaną po stronie Wnioskodawcy różnice kursowe, także inwestycje dokonywane przy wykorzystaniu złożonych środków nie będą skutkować różnicami kursowymi po stronie Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, sytuacja taka nie odpowiadałaby żadnemu z przypadków określonych w art. 15a Ustawy CIT, które skutkują powstaniem różnic kursowych dla celów podatku dochodowego. Konkluzja ta będzie przy tym zasadna zarówno w sytuacji, w której pożytki z prowadzonych inwestycji będą przekazywane do uczestników, jak i wówczas, gdy Wnioskodawca nie będzie przekazywał tych pożytków do uczestników.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje pozostają zasadne nie tylko w odniesieniu do takich inwestycji, w których Wnioskodawca nabędzie obligacje bezpośrednio od emitenta i przedstawi je do wykupu emitentowi, ale również do innych transakcji dotyczących obligacji, które mogą zaistnieć. W szczególności, różnice kursowe nie będą powstawały także w przypadku nabycia obligacji od emitenta i sprzedaży ich w obrocie wtórnym, nabycia i zbycia obligacji w obrocie wtórnym, nabycia obligacji w obrocie wtórnym i przedstawienia ich do wykupu emitentowi, jak również w transakcjach typu buy-sell-back, polegających na zakupie obligacji z jednoczesnym zobowiązaniem sprzedającego/emitenta do ich odkupu w określonym terminie i przy określonej rentowności. We wszystkich tych przypadkach Wnioskodawca będzie inwestował środki pieniężne złożone na zabezpieczenie przez uczestników. W konsekwencji, brak byłoby podstaw do uznania, iż Wnioskodawca powinien ustalać różnice kursowe dla celów podatkowych w odniesieniu do prowadzonych inwestycji w papiery wartościowe z wykorzystaniem środków o charakterze zwrotnym złożonych przez uczestników tytułem zabezpieczenia.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w żadnej ze wskazanych sytuacji nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe zarówno w odniesieniu do transakcji i rozliczeń dotyczących papierów wartościowych złożonych przez uczestników tytułem zabezpieczenia, jak i tych transakcji i rozliczeń, które dotyczyć będą środków pieniężnych wniesionych, jako zabezpieczenie. Wnioski te są zasadne zarówno w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie przekazywał do uczestnikow pożytki ze złożonych na zabezpieczenie papierów wartościowych oraz środków pieniężnych, jak i wówczas, gdy pożytki te będą pozostawiane u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej różnic kursowych tzw. transakcyjnych (związanych z przychodami/ kosztami podatkowymi) - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej różnic kursowych związanych w wypływem środków pieniężnych oraz wartości pieniężnych (tzw. różnic kursowych od "własnych środków i wartości pieniężnych") - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a u.p.d.o.p.

Spółka przedstawiła, że rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p., w myśl którego to przepisu różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) u.p.d.o.p. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Przepis art. 15a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie porącenia/kompensaty) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. można wyodrębnić, zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów, następujące kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.);

* różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tymi środkami pieniężnymi lub wartościami pieniężnymi - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.);

* różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych

Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę we wniosku dotyczą możliwości ustalania różnic kursowych w podatku dochodowym z tytułu rozliczeń i transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe i środki pieniężne złożone przez uczestników (najczęściej banki i firmy inwestycyjne) do depozytu zabezpieczającego.

Spółka uważa przy tym, że "w opisanym stanie faktycznym w żadnej ze wskazanych sytuacji nie powstaną po stronie Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe zarówno w odniesieniu do transakcji i rozliczeń dotyczących papierów wartościowych złożonych przez uczestników tytułem zabezpieczenia, jak i tych transakcji i rozliczeń, które dotyczyć będą środków pieniężnych wniesionych, jako zabezpieczenie. Wnioski te są zasadne zarówno w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie przekazywał do uczestników pożytki ze złożonych na zabezpieczenie papierów wartościowych oraz środków pieniężnych, jak i wówczas, gdy pożytki te będą pozostawiane u Wnioskodawcy".

Należy podnieść, że dokonując oceny stanowiska Spółki nie sposób pominąć z pola widzenia specyfiki działalności Spółki. We wniosku podano, że Spółka jest izbą rozliczeniową, podmiotem zależnym od k.p. - centralnej instytucji, odpowiedzialnej za prowadzenie i nadzorowanie systemu depozytowo-rozliczeniowego w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, która przechowuje papiery wartościowe i umożliwia przetwarzanie transakcji w formie zapisów księgowych. Do podstawowych zadań k.p. należy także wykonywanie operacji na papierach wartościowych. Powodują one zmianę liczby i właściwości wyemitowanych papierów (podział, łączenie, wymiana) i są na ogół przeprowadzane jednocześnie na koncie emisyjnym i na kontach depozytowych uczestników. Funkcje sprawowane przez depozyt papierów wartościowych są bardzo ważne dla prawidłowego funkcjonowania zdematerializowanego rynku papierów wartościowych.

Głównym zadaniem Wnioskodawcy, jako izby rozliczeniowej, jest natomiast prowadzenie rozliczeń transakcji, czyli ustalanie wysokości zobowiązań stron i sprawdzanie dostępności środków na pokrycie tych zobowiązań. Izba stosuje przy tym wiele mechanizmów pozwalających na obniżenie ryzyka niewywiązania się stron ze zobowiązań wynikających z zawartych transakcji. Spółka - Wnioskodawca jest jednocześnie centralnym kontrpartnerem. Centralny kontrpartner (CCP) - to podmiot, który przejmuje wzajemne prawa i obowiązki stron transakcji, stając się kupującym dla każdego sprzedającego i sprzedającym dla każdego kupującego. W związku z tym strony stają się dla siebie anonimowe, każda z nich ma należności i zobowiązania wyłącznie wobec centralnego kontrpartnera.

Ryzyko niewypłacalności drugiej strony transakcji zostaje zamienione na ryzyko niewypłacalności centralnego kontrpartnera. Ponieważ jest to instytucja wyspecjalizowana w zarządzaniu ryzykiem i dysponuje wieloma mechanizmami jego ograniczania, uważa się ją za bardzo bezpiecznego kontrpartnera.

Zauważyć także należy, że rozliczenia i transakcje realizowane przez Spółkę odbywają się przy ścisłym udziale k.p., a sposób realizacji w konkretnym przypadku zależy od wewnętrznych uregulowań i ustaleń. Przykładowo we wniosku podano, że wniesienie środków pieniężnych w walucie euro (tytułem zabezpieczeń) następuje poprzez przeniesienie ich na rachunek bankowy k.p. w NBP lub na rachunek Spółki w NBP. k.p., działając z umocowania i na zlecenie Spółki, zarządza środkami pieniężnymi przekazanymi do depozytu zabezpieczającego (oraz depozytów dodatkowych) i inwestuje te środki na lokatach bankowych oraz w obligacje i bony Skarbu Państwa, a także obligacje Banku Gospodarstwa Krajowego. Z kolei, wniesienie papierów wartościowych na poczet wstępnego i właściwego depozytu zabezpieczającego następuje poprzez ich przeniesienie na rachunek papierów wartościowych prowadzony dla Spółki przez k.p., na podstawie umowy przewłaszczenia papierów wartościowych na zabezpieczenie wykonania zobowiązań, zawartej pomiędzy uczestnikiem a Spółką.

W analizowanej sprawie z punktu widzenia podatkowego istotne jest, że zarządzanie przez Spółkę środkami pieniężnymi i papierami wartościowymi przekazywanymi przez uczestników w depozyty zabezpieczające (mające na celu zabezpieczenie płynności prowadzonych rozliczeń transakcji) odbywa się na podstawie umów przewłaszczenia. Z punktu widzenia regulacji prawa cywilnego Spółka staje się bowiem właścicielem środków pieniężnych i papierów wartościowych będących przedmiotem depozytu i wykorzystuje je w działalności inwestycyjnej (lokowanie na rachunkach w bankach komercyjnych, walutowe lokaty terminowe, inwestowanie w różnej formie w obligacje polskie i zagraniczne, w tym transakcje buy-sell-back, itd.) Ważnym aspektem przewłaszczenia w tym przypadku jest to, że jego przedmiot pozostaje w posiadaniu Spółki.

Przechodząc zatem do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że rację ma Spółka co do tego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie powstaną po stronie Spółki tzw. transakcyjne różnice kursowe związane z przychodami/kosztami podatkowymi (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), ani też nie powstaną różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie otrzymania/dokonania spłaty pożyczki (kredytu) walutowej (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.). Spółka w tym zakresie przedstawiła przekonywującą argumentację.

Niezależnie od tego warto dodać, że za przychód podatkowy mogą być uznane jedynie takie przysporzenia, które mają charakter definitywny, co powoduje definitywny i stały przyrost aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem podatkowym są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W świetle powyższych przepisów wszelkie środki pieniężne otrzymywane czasowo, z obowiązkiem ich przekazania innym podmiotom, nie powinny stanowić przychodu podatkowego. Przychodem jest tylko przysporzenie charakteryzujące się pewną stałością pozwalającą uznać, że po stronie podatnika doszło do faktycznej i trwałej zmiany w stanie majątkowym.

Spółka, jako podmiot nie będący definitywnym odbiorcą uzyskanych przychodów, nie będzie miała obowiązku wykazania przychodu podatkowego z tytułu zysków osiągniętych z papierów wartościowych i środków pieniężnych stanowiących depozyt zabezpieczający.

W analizowanej sprawie uczestnicy tytułem zabezpieczenia będą wnosić denominowane w euro obligacje emitowane przez państwa z Unii Europejskiej (Austria, Niemcy, Holandia, Francja, Finlandia, Polska) oraz będą wnosili środki pieniężne w walucie euro. Słusznie zatem uważa Spółka, że "Wniesienie tych aktywów nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu podatkowego przez Spółkę, a ich zwrot do uczestników nie będzie kreował kosztu uzyskania przychodów po stronie Spółki". W takiej sytuacji nie powstaną więc po stronie Spółki różnice kursowe określone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Na podstawie ww. art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie dojdzie również do realizacji różnic kursowych w odniesieniu do ewentualnych odsetek i prowizji, do czego nawiązuje treść wniosku. Odsetki i prowizje są kategorią, która w podatku dochodowym uwzględniana jest na zasadzie "kasowej", tj. w dacie otrzymania/dokonania zapłaty - stąd dla ich ujęcia w rachunku podatkowym występuje tylko jeden moment ich przeliczenia z waluty obcej na PLN.

Organ podziela także pogląd Spółki, że nie można uznać wniesienia przez uczestników papierów wartościowych lub środków pieniężnych tytułem zabezpieczenia za kredyt/pożyczkę udzieloną na rzecz Spółki, co oznacza tym samym, że do wnoszonych przedmiotów zabezpieczenia oraz ich zwrotu nie będą miały zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., dotyczące różnic kursowych wynikających z udzielonych lub otrzymanych kredytów i pożyczek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w części dotyczącej braku możliwości ustalania różnic kursowych transakcyjnych (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) oraz różnic kursowych z tytułu otrzymania/dokonania spłaty pożyczki/kredytu (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.) jest prawidłowe.

Organ nie zgadza się natomiast ze Spółką co do tego, że w stanie faktycznym nie dojdzie do realizacji różnic kursowych od tzw. "własnych środków pieniężnych".

Jeśli chodzi o tę kategorię różnic kursowych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) podnieść trzeba, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu tzw. "własnymi" środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. W uproszeniu określa się, że są to różnice kursowe, jakie powstają na rachunku walutowym podatnika. Powstanie tych różnic kursowych jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Co istotne, różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego.

W praktyce różnice kursowe od tzw. "własnych środków i wartości pieniężnych" utożsamiane są z różnicami kursowymi powstającymi na rachunku walutowym. Zdaniem tut. organu jest to swoiste uproszczenie, gdyż w określonych przypadkach może dochodzić do obrotu środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej i powstania z tego tytułu różnic kursowych poza rachunkiem walutowym podatnika, np. przy operacjach w kasie, w kantorze. Również i tego typu operacje, jako rzutujące na wzrost/spadek aktywów podatnika, winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego.

Ponadto uproszczeniem, które przyjęło się w powszechnym użyciu i nazewnictwie, jest określanie tych różnic jako różnice "od własnych środków pieniężnych". Należy tu zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepisy te zobowiązują podatników do ustalania różnic kursowych w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. W przepisach tych nie używa się więc określenia "własne środki lub wartości pieniężne". Z tego wypływa wniosek, że dla możliwości ustalania tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od tzw. "własnych środków lub wartości pieniężnych" ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę otrzymał/nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy: FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

A zatem kolejność wyceny odbywa się za pomocą jednej ze wskazanych metod, lecz sama wycena na dzień wypływu waluty winna być co do zasady dokonana po kursie faktycznie zastosowanym z tego dnia lub w uzasadnionej sytuacji po kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Z wniosku wynika, że Spółka otrzymuje od uczestników tytułem zabezpieczenia środki pieniężne i papiery wartościowe w walucie euro, przy czym na podstawie umowy dochodzi do ich przewłaszczenia. Do czasu ich zwrotu do uczestników Spółka, zgodnie ze specyfiką swojej działalności, obraca tymi środkami i papierami wartościowymi, realizując przy tym działalność inwestycyjną na rynku finansowym. Zatem mając na uwadze brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że obrót tymi środkami i papierami wartościowymi może prowadzić w Spółce do powstania różnic kursowych.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w części dotyczącej braku możliwości powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy należy w podsumowaniu stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym z tytułu rozliczeń i transakcji dotyczących papierów wartościowych/środków pieniężnych w walucie obcej po stronie Spółki:

* nie powstaną różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. (transakcyjne). W tym też zakresie stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe;

* mogą powstać różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 3 pky 3 i ust. 3 pkt 3 updnie powstaną różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updopop (od "własnych" środków i wartości pieniężnych. Tym samym w tej części stanowisko Spółki uznaje za nieprawidłowe;

* nie powstaną różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 4 u.p.d.o.p. (związane ze spłatą pożyczki/kredytu). W tym zakresie stanowisko Spółki również uznaje się za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do przywołanej przez Spółkę interpretacji podkreślenia wymaga, że została ona wydana w innej indywidualnej sprawie. Nie jest ona wiążąca dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowi one źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiąże strony w konkretnej sprawie.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.