IPPB5/4510-119/16-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr,z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2016 r. (data nadania 16 maja 2016 r., data wpływu 18 maja 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data odbioru 10 maja 2016 r.) Nr IPPB5/4510-119/16-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych, których ponad 50% aktywów bilansu stanowiły nieruchomości rolne - jest nieprawidłowe,

* sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych, których ponad 50% aktywów bilansu stanowiły nieruchomości rolne - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawna mającą swoją siedzibę na terytorium Danii, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania tj. jest duńskim rezydentem podatkowym udokumentowanym certyfikatem rezydencji (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka duńska").

Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"), w których posiadał bezpośrednio po 90% udziałów.

Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Gospodarstwa rolne Spółek polskich stanowią obszary gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha i 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu Spółek polskich.

Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego (dalej: "Spółka zależna").

W przeszłości Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie udziałów w Spółkach polskich. Jednocześnie jedna ze Spółek polskich poniosła wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej.

Wnioskodawca posiadał 90% udziałów w pierwszej Spółce polskiej przez okres ponad pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów.

Także w przypadku drugiej Spółki polskiej, Wnioskodawca posiadał 90% udziałów przez okres ponad pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów. Jednocześnie, Spółka polska posiadała udziały w Spółce zależnej przez okres krótszy niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów.

W przypadku trzeciej Spółki polskiej, Wnioskodawca posiadał część udziałów przez okres ponad pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów, natomiast pozostałą część przez okres krótszy niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów.

Wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu (dalej: "Nabywca"). Wnioskodawca poniósł wydatki związane ze sprzedażą udziałów w Spółkach polskich np; koszty doradców czy koszty obsługi prawnej (wydatki te miały charakter ogólny i Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich).

Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów bilansu Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne. Nieruchomości rolne Spółek polskich oraz Spółki zależnej wchodzą w skład gospodarstw rolnych tych podmiotów. W związku ze sprzedażą udziałów nieruchomości posiadane przez Spółki polskie oraz Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego.

Spółki polskie oraz Spółka zależna nabywały nieruchomości w różnych okresach. Sprzedaż udziałów w pierwszej i drugiej Spółce polskiej została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka ta nabyła swoje nieruchomości.

W przypadku trzeciej Spółki polskiej i Spółki zależnej, sprzedaż udziałów w tych Spółkach została dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółki te nabyły nieruchomości - w odniesieniu do części nieruchomości tych Spółek (w odniesieniu dla części nieruchomości okres ten był krótszy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochód z tytułu sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 5 DTT.

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółkach polskich oraz wydatków związanych ze sprzedażą udziałów (np. kosztów doradców, kosztów obsługi prawnej).

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży udziałów w dwóch Spółkach polskich powinien być zwolniony z opodatkowania w całości (tekst jedn.: w pierwszej i drugiej Spółce polskiej).

Natomiast dochód ze sprzedaży udziałów w trzeciej Spółce polskiej powinien być zwolniony w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży udziałów, które Wnioskodawca posiadał w trzeciej Spółce polskiej przez okres ponad pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył te udziały.

2. Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej części udziałów, których sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu oraz odpowiedniej części wydatków związanych ze sprzedażą tych udziałów (np. kosztów doradców, czy kosztów obsługi prawnej).

Ad. 1

Zgodnie z art. 13 ust. 5 DTT, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Należy podkreślić, że art. 13 ust. 5 DTT dotyczy sprzedaży udziałów w spółkach, których majątek składa się "głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie". W świetle komentarza do modelowej konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja skondensowana, OECD, lipiec 2014, art. 13 ust. 4, pkt 28.3, 28.4) w przypadku, gdy ponad 50% aktywów danej spółki stanowią nieruchomości, wówczas sprzedaż udziałów w takiej spółce może podlegać opodatkowaniu, w państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-329/12-2/AJ, czy interpretacja z dnia 12 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423- 139/09- 2/AJ.

Mając na uwadze, że ponad 50% aktywów bilansu Spółek polskich stanowią nieruchomości rolne, należy uznać, że Spółki polskie są osobami prawnymi, o których mowa w art. 13 ust. 5 DTT. W rezultacie sprzedaż udziałów w Spółkach polskich może być opodatkowana w Polsce. Jednocześnie, w świetle art. 13 ust. 5 DTT, dochód ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Uwzględniając, że nieruchomości należące do Spółek polskich wchodzą w skład gospodarstw rolnych, zdaniem Wnioskodawcy dochód ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich powinien być opodatkowany tak jak dochód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm., dalej: "ustawa o podatku rolnym".

Na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadąjącej osobowości prawnej.); zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuję przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Mając na uwadze, że nieruchomości Spółek polskich oraz Spółki zależnej wchodzą w skład gospodarstw rolnych, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym może znaleźć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie (tekst jedn.: w szczególności upływu terminu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając, że art. 13 ust. 5 DTT nakazuje stosować zasady dotyczące sprzedaży nieruchomości do sprzedaży udziałów, upływ terminu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT in fine należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziałów w poszczególnych spółkach.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży udziałów w pierwszej i drugiej Spółce polskiej (tekst jedn.: w tych Spółkach polskich, w których Wnioskodawca posiadał udziały przez ponad pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów) zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma w tym zakresie znaczenia, że jedna ze Spółek polskich posiada udziały w Spółce zależnej przez okres krótszy niż pięć lat liczony od końca roku kalendarzowego, w którym ta Spółka nabyła udziały w Spółce zależnej.

Jednocześnie, w przypadku trzeciej Spółki polskiej, dochód ze sprzedaży udziałów powinien być zwolniony jedynie w stosunku do tej części udziałów, które Wnioskodawca posiadał przez czas dłuższy niż pięć liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów. W stosunku natomiast do udziałów w trzeciej Spółce polskiej, które Wnioskodawca posiadał przez okres krótszy niż pięć lat liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów, dochód z ich sprzedaży powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustaw o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na nabycie udziałów w Spółkach polskich oraz wydatki związane ze sprzedażą (np. koszty analiz i obsługi prawnej) nie stanowią kategorii kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby przychód ze sprzedaży udziałów w trzeciej Spółce polskiej był chociaż częściowo opodatkowany, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania i kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie tej części udziałów, w stosunku do której przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie, Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą udziałów w trzeciej Spółce polskiej (np. kosztów doradców, czy kosztów obsługi prawnej) w wysokości, w jakiej przychód z tytułu sprzedaży udziałów w trzeciej Spółce podlegający opodatkowaniu pozostaje w całości przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółkach polskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej także: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych, por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 6, poz. 126.).

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w których posiadał bezpośrednio po 90% udziałów. Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego. W przeszłości Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie udziałów w Spółkach polskich. Jednocześnie jedna ze Spółek polskich poniosła wydatki na nabycie udziałów w Spółce zależnej. Wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu. Wnioskodawca poniósł wydatki związane ze sprzedażą udziałów w Spółkach polskich np; koszty doradców czy koszty obsługi prawnej (wydatki te miały charakter ogólny i Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich). Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów bilansu Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne. Nieruchomości rolne Spółek polskich oraz Spółki zależnej wchodzą w skład gospodarstw rolnych tych podmiotów. W związku ze sprzedażą udziałów nieruchomości posiadane przez Spółki polskie oraz Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego.

W ocenie Organu, opisane w stanie faktycznym transakcje zbycia udziałów polskich spółkach kapitałowych, należy uznać za zbycie praw majątkowych w rozumieniu ww. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaznaczyć przy tym należy, że obowiązek podatkowy wymieniony w ww. przepisie może ulec modyfikacji na mocy stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368z późn. zm., dalej UPO) zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego.

Natomiast zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3, 4 i 5 (art. 13 UPO) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Konwencja pomiędzy Polska a Danią, rozgranicza jedynie w jakim państwie powinna zostać opodatkowana transakcja zbycia udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce).

Natomiast obowiązek podatkowy i tym samym prawidłowa kwalifikacja danego przysporzenia do określonej kategorii przychodów wynikają z systemu podatkowego państwa, które ma prawo opodatkować lub zwolnić z opodatkowania daną transakcję.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że do transakcji sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych, jeżeli nawet ich majątek w ponad 50% stanowią nieruchomości (grunty rolne), powinno mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 wynika jednoznacznie, że dotyczy on transakcji sprzedaży nieruchomości, a nie transakcji zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Nie ulega wątpliwości, że w wyniku sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zmianie ulega jedynie struktura właścicielska, tj. w miejsce dotychczasowych udziałowca wstępują nowe podmioty. Natomiast majątek spółki w tym własność nieruchomości (gruntów rolnych) nadal pozostaje własnością spółki, której udziały są zbywane.

Wszelkie zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, jako że mamy do czynienia z ulgą podatkową naruszającą zasadę równości podatników.

Dlatego też, zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., może mieć zastosowanie jedynie w przypadku faktycznego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, tj. w przypadku sprzedaży przez samą spółkę.

Po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem przychód do opodatkowania z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w polskich spółkach kapitałowych może podlegać obniżeniu o koszty uzyskania przychodu. Skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów są zróżnicowane w zależności od tego, czy udziały zostały nabyte za gotówkę, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czy też wkładem niepieniężnym w innej postaci.

W przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio za gotówkę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Do wydatków na nabycie zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, których poniesienie jest konieczne, aby nabycie udziałów było skuteczne. Do wydatków takich nie można jednak zaliczyć wydatków, które nie mają bezpośredniego charakteru, np. porady prawne.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że dochód ze sprzedaży udziałów w dwóch Spółkach polskich powinien być zwolniony z opodatkowania w całości, tj. w pierwszej i drugiej Spółce polskiej, natomiast dochód ze sprzedaży udziałów w trzeciej Spółce polskiej powinien być zwolniony w części odpowiadającej dochodowi ze sprzedaży udziałów, które Wnioskodawca posiadał w trzeciej Spółce polskiej przez okres ponad pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył te udziały, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1.

Jak zostało wyjaśnione, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód/przychód do opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowania wyłącznie do transakcji zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a nie do transakcji sprzedaży udziałów w takiej spółce.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 1, również za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie tej części udziałów, których sprzedaż podlegałaby opodatkowaniu oraz odpowiedniej części wydatków związanych ze sprzedażą tych udziałów (np. kosztów doradców, czy kosztów obsługi prawnej).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych powinny zostać określone na podstawie: art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (jeżeli zostały nabyte za gotówkę), art. 15 ust. 1k pkt 1 (w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), art. 15 ust. 1k pkt 2 (w przypadku nabycia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.