IPPB5/4510-1127/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków zawarcia umowy nowacji zobowiązań z tytułu pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków zawarcia umowy nowacji zobowiązań z tytułu pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. ("Spółka") zaciągnęła w przeszłości pożyczki w walucie obcej od zagranicznego udziałowca. Kwoty pożyczek zostały przekazane Spółce przelewem w walucie obcej. Pożyczki zostały zaciągnięte w celu sfinansowania działalności gospodarczej Spółki. Po pewnym czasie Spółka oraz pożyczkodawca zawarli umowę, zgodnie z którą zobowiązanie Spółki z tytułu zaciągniętych pożyczek walutowych wraz z naliczonymi lecz niezapłaconymi odsetkami zostało zamienione na zobowiązanie z tytułu pożyczki wyrażonej w złotych ("Nowa Pożyczka"). W umowie strony wskazały, iż zmiana rodzaju zobowiązania stanowi nowację, o której mowa w art. 506 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na zmianę kursów walutowych wystąpiła różnica pomiędzy kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) z dnia otrzymania pożyczki a kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) na dzień zawarcia umowy nowacji. Po dokonaniu nowacji wierzytelność z tytułu pożyczki została przejęta przez zagraniczny podmiot ("Nowy Wierzyciel").

Po przejęciu wierzytelności Nowy Wierzyciel objął udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny (przedmiotem wkładu do Spółki była de facto Nowa Pożyczka). Część wkładu została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a część zwiększyła jej kapitał zapasowy (agio). W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka uzyskała roszczenie wobec Nowego Wierzyciela o wniesienie wkładu pieniężnego. Spółka oraz Nowy Wierzyciel zawarli następnie umowę dotyczącą potrącenia wzajemnych wierzytelności, w wyniku której uregulowane zostało zobowiązanie:

* Spółki - do zwrotu kwoty pożyczki,

* Nowego Wierzyciela - do wniesienia wkładu pieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umowy nowacji spowoduje powstanie różnic kursowych zwiększających przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki.

2. W przypadku uznania, że stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1. jest nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, czy różnica pomiędzy kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) z dnia otrzymania pożyczki a kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) na dzień zawarcia umowy potrącenia będzie stanowić przychód lub koszt uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Spółki

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zawarcie umowy nowacji spowoduje powstanie różnic kursowych, które będą zwiększać przychody lub koszty podatkowe Spółki.

Artykuł 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT") stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli, wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają zaś, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT).

Stosownie do art. 15a ust. 7 ustawy CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Spółki istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. Spółka twierdzi, że dla powstania różnic kursowych nie ma znaczenia forma, w jakiej zobowiązanie jest regulowane. Na mocy brzmienia art. 15a ust. 7 ustawy CIT przesłanką przesądzającą o powstaniu różnic kursowych jest uregulowanie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, przy czym nieistotna jest forma tego uregulowania. Ustawodawca nie uzależnił bowiem powstania różnic kursowych od dokonania zapłaty w konkretnej formie, lecz stwierdził, że zapłata ta może nastąpić "w jakiejkolwiek formie" - w tym w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności.

Spółka twierdzi, iż za zapłatę "w jakiejkolwiek formie" należy również uznać uregulowanie zobowiązania w ramach umowy nowacji.

Z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Istotą nowacji jest zatem zobowiązanie się dłużnika do spełnienia świadczenia pierwotnego lub innego świadczenia z innej niż dotychczasowa podstawy prawnej. Tym samym w momencie zawarcia umowy nowacji dochodzi zdaniem Spółki do uregulowania zobowiązania pierwotnego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-875/14-2/IŚ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, iż:

"W świetle powyższego, zdaniem Spółki, zamianę zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o innym numerze) należy potraktować jako uregulowanie przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej, a nową pożyczkę (o innym numerze) jako nowe zobowiązanie".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę potwierdził także, iż "Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz uregulowania art. 15a ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku zamiany zobowiązania z tytułu pierwotnej pożyczki pieniężnej w walucie obcej na zobowiązanie z tytułu nowej pożyczki (o nowym numerze) należy potraktować jako przychód/koszt podatkowy w dacie zamiany/uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu pożyczki pierwotnej".

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lutego 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-704/09-2/IŚ).

Mając powyższe na uwadze Spółka twierdzi, iż uregulowanie zobowiązania w wyniku zawarcia umowy nowacji powoduje powstanie różnic kursowych, zwiększających przychody lub koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

Spółka twierdzi, że różnica pomiędzy kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) z dnia otrzymania pożyczki a kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) na dzień zawarcia umowy potrącenia będzie stanowić przychód lub koszt uzyskania przychodów Spółki - w przypadku uznania, że na moment zawarcia umowy nowacji nie powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Ustawa CIT, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu, ograniczając się wyłącznie do wskazania przykładowych przychodów podatkowych. Kategorie te zostały wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Z orzecznictwa i doktryny wynika, iż za przychód uważane są te wartości, które stanowią przysporzenie dla podatnika oraz charakteryzują się definitywnym przyrostem jego majątku.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy kwota zobowiązania z tytułu kwoty głównej pożyczki, uregulowanego w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, będzie niższa od wartości otrzymanej pożyczki, po jej stronie powstanie przychód w wysokości tej różnicy, przy założeniu, że na moment zawarcia umowy nowacji nie powstały różnice kursowe. Spółka osiągnie przysporzenie z uwagi na fakt, że kwota zwróconej kwoty głównej pożyczki będzie niższa od kwoty otrzymanej w przeszłości. Przysporzenie to będzie definitywne, ponieważ potrącenie wzajemnych wierzytelności spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania w przyszłości żadnych świadczeń z tego tytułu. Nie zmniejszy się zatem kwota uzyskanego przysporzenia.

Przychód po stronie Spółki powstanie jednak jedynie w przypadku, gdy na moment zawarcia umowy nowacji nie powstaną różnice kursowe, rozpoznawane dla celów podatkowych. W przeciwnym przypadku Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania osiągniętego przysporzenia w przychodach dwukrotnie - w momencie zrealizowania różnic kursowych oraz na moment potrącenia wzajemnych wierzytelności. W efekcie wysokość przychodów podatkowych zrealizowanych przez Spółkę byłaby wyższa od faktycznie uzyskanego przysporzenia.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, jeżeli kwota zobowiązania z tytułu kwoty głównej pożyczki, uregulowanego w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, będzie wyższa od wartości otrzymanej pożyczki, po jej stronie powstanie koszt uzyskania przychodów w wysokości tej różnicy - pod warunkiem, że na moment zawarcia umowy nowacji nie powstały różnice kursowe.

Spółka twierdzi, iż przedmiotowa różnica spełni ogólną przesłankę rozpoznania jej za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem (w postaci przedmiotowej różnicy) a przychodami podatkowymi. Spółka pragnie wskazać, iż przedmiotowe pożyczki zostały zaciągnięte w celu sfinansowania działalności gospodarczej Spółki, z której dochody są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaciągając pożyczki Spółka przewidywała, że działalność gospodarcza sfinansowana przy ich pomocy pozwoli na osiągnięcie istotnych przychodów podatkowych w przyszłości. Zatem w celu osiągnięcia tych przychodów Spółka podjęła decyzję o ponoszeniu kosztów odsetek oraz o poniesieniu ewentualnych kosztów związanych z późn. zm. kursów walutowych, w efekcie których kwota zwróconej pożyczki mogła okazać się wyższa niż kwota pożyczki faktycznie otrzymanej.

Spółka uważa także, że koszt w postaci umawianej różnicy będzie kosztem faktycznie poniesionym przez Spółkę. Poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności z Nowym Wierzycielem Spółka zrezygnowała z otrzymania określonej kwoty pieniędzy w postaci wkładu na kapitał, a więc poniosła ekonomiczny ciężar spłaty kwoty głównej pożyczki. Spółka de facto zrzekła się prawa do otrzymania wkładu pieniężnego w zamian za uregulowanie kwoty zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Prawo do rozpoznania kosztu w postaci omawianej różnicy powstanie zdaniem Spółki jedynie w przypadku, gdy na moment zawarcia umowy nowacji nie powstaną różnice kursowe dla celów podatkowych. W przeciwnym razie Spółka byłaby uprawniona do podwójnego rozpoznania tego samego kosztu uzyskania przychodów, co jest zdaniem Spółki niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że w przypadku, gdy na moment zawarcia umowy nowacji nie powstaną różnice kursowe stanowiące przychód lub koszt uzyskania przychodów, Spółka rozpozna różnicę pomiędzy kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) z dnia otrzymania pożyczki a kwotą główną pożyczki (wyrażoną w złotych) na dzień zawarcia umowy potracenia odpowiednio jako przychód lub koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Należy zgodzić się z argumentacją Spółki co do tego, że zawarcie umowy nowacji spowoduje powstanie różnic kursowych, które będą zwiększać przychody lub koszty podatkowe Spółki. Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (tekst jedn.: w zkresie pytania nr 1).

Odpowiedź na pytanie nr 2

Z uwagi na pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1 - odpowiedź na alternatywne pytanie nr 2 jest bezprzedmotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.