IPPB5/4510-1116/15-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* obowiązku pobrania podatku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu - jest prawidłowe,

* powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową - jest prawidłowe,

vobowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu w związku z jego udziałem w SCSp oraz pośrednio w w zyskach Spółek Kom.) - jest prawidłowe,

* obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL - jest prawidłowe.

* powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową z tytułu niepodzielonych zysków w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu oraz SARL, powstania przychodu w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową, a także obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu w związku z jego udziałem w SCSp oraz pośrednio w w zyskach Spółek Kom.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej - "Wnioskodawca" lub "Spółka Nieruchomościowa") jest spółką komandytowo-akcyjną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy jest pięć spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei akcjonariuszem powyższych pięciu spółek komandytowo-akcyjnych jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Sektora Nieruchomości (dalej - "Fundusz"). Fundusz jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm, dalej: "UFI").

Zasady działalności Funduszu zostały ustalone w statucie nadanym przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych Spółkę Akcyjną (dalej - " TFI"), zgodnie z którym Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. TFI utworzył, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Fundusz.

W ramach realizacji określonej w statucie Funduszu oraz w ustawie o funduszach inwestycyjnych polityki inwestycyjnej, Fundusz zamierza dokonać inwestycji (dalej "Inwestycja") w udziałowe papiery wartościowe (tzw. limited partnership interests - dalej "Partnership Interests") emitowane przez dwie spółki osobowe prawa luksemburskiego (tekst jedn.: specjalne spółki komandytowe prawa luksemburskiego - société en commandite speciale (dalej - "SCSp"). Inwestycja ta będzie polegać na objęciu przez Fundusz ww. Partnership Interests w SCSp w zamian za wniesiony przez Fundusz do tych spółek SCSp wkład niepieniężny w postaci akcji, które Fundusz posiada w pięciu spółkach komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej - "Spółki SKA").

Przed dokonaniem ww. Inwestycji, Fundusz nabędzie wszystkie istniejące (przed dokonaniem Inwestycji) Partnership Interests wyemitowane przez te spółki SCSp w związku z ich zawiązaniem, przez co stanie się wspólnikiem (limited partner - odpowiednik polskiego komandytariusza) tych spółek SCSp. Jednocześnie Fundusz nabędzie (bezpośrednio lub pośrednio) wszystkie (100%) udziałów w spółce kapitałowej prawa luksemburskiego w formie société á responsabilité limitée (dalej - "SARL") od osoby trzeciej z siedzibą poza Polską. Spółka ta będzie drugim wspólnikiem (general partner - odpowiednik polskiego komplementariusza) ww. spółek SCSp. SARL posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Do jednej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz jako jej wspólnika wkład niepieniężny w postaci akcji trzech Spółek SKA, z kolei do drugiej SCSp zostanie wniesiony przez Fundusz, jako jej wspólnika, wkład niepieniężny w postaci akcji dwóch innych Spółek SKA. Spółki których akcje będą wnoszone są akcjonariuszami Wnioskodawcy.

Spółki SKA, których akcje mają być wniesione do luksemburskich spółek SCSp są z kolei akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i właścicielem nieruchomości w Polsce (Spółki Nieruchomościowej). Zarówno zatem Spółki SKA, jak i Spółka Nieruchomościowa, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, że luksemburska spółka SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną, niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). SCSp może mieć przynajmniej dwóch wspólników, z których co najmniej jeden odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (tzw. unlimited partner), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki (tzw. limited partner). W SCSp, Fundusz będzie pełnił funkcję wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego Księstwa Luksemburga, SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, tzn. nie jest podatnikiem tego podatku i nie jest objęta przepisami luksemburskiej ustawy o p.d.o.p. Podatnikami są natomiast wspólnicy tej spółki, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego - proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w SCSp. Transparentność podatkowa spółki SCSp w odniesieniu do podatku dochodowego nie ma ani charakteru fakultatywnego (w tym w szczególności nie ma możliwości wyboru opodatkowania na poziomie spółki SCSp) ani też warunkowego.

W następstwie czynności opisanych powyżej, SCSp staną się akcjonariuszem w Spółkach SKA, które z kolei są akcjonariuszami Wnioskodawcy.

Spółki SKA, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną następnie przekształcone w spółki komandytowe (dalej - "Spółki Kom.") w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z czym po przekształceniu w Spółkach Kom., komandytariuszem zostanie SCSp, a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie na późniejszym etapie również przekształcony w spółkę komandytową, w której komandytariuszami będą Spółki Kom. a komplementariuszem polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W trakcie funkcjonowania Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomości owej, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez te spółki zysk zarówno bieżący, jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości), może nie być w całości (lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia w powyższych spółkach w tym u Wnioskodawcy mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania tych spółek w formie spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące spółek za rok obrotowy w którym dojdzie do przekształcenia, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Po dokonaniu przekształceń struktura docelowa będzie wyglądała w taki sposób, że luksemburskie spółki osobowe SCSp, jako komandytariusz będą uzyskiwać przychody z tytułu udziału w Spółkach Kom., które z kolei będą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce Nieruchomościowej (spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową).

W konsekwencji wyżej przedstawionych czynności, Fundusz stanie się wspólnikiem luksemburskich spółek osobowych SCSp (bezpośrednim większościowym wspólnikiem tych spółek) oraz pośrednio będzie posiadał udział w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową jako wspólnik w Spółkach Kom).

W chwili dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na wniesieniu przez Fundusz do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA, w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp, siedzibą każdej ze spółek SCSp będzie Luksemburg.

W wyniku powyższych zdarzeń, Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej, która również zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

Wnioskodawca, w celu przybliżenia tutejszemu organowi charakteru prawnego luksemburskiej spółki osobowej SCSp, poniżej przedstawia krótki opis jej statusu podatkowego oraz prawnego w odniesieniu do polskich przepisów oraz opis regulacji prawnych jej dotyczących obowiązujących w Luksemburgu.

Pojęcie "osobowości prawnej" w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego jako odpowiadające pojęciu "osobowości prawnej" w polskim systemie prawnym.

Według jednego z poglądów - reprezentowanych zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie - osobą prawną w polskim porządku prawnym jest tylko jednostka organizacyjna, uznawana wyraźnie za osobę prawną przez przepis prawa. Powyższa koncepcja, zwana normatywną lub formalną metodą regulacji osób prawnych, znalazła odzwierciedlenie w polskich przepisach prawnych. Przepisy ogólne prawa cywilnego, a jeszcze wyraźniej przepisy Kodeksu cywilnego wskazały jednostki organizacyjne, które uznawały za osobę prawną oraz ustaliły zasadę, że inne niewymienione z nazwy jednostki mogą być osobą prawną tylko w przypadku, gdy ustawa nadaje im ten status. Ten pogląd można zapewne uznać obecnie za dominujący w polskim porządku prawnym.

Przyjmując, że konstrukcja osobowości prawnej funkcjonująca w polskim systemie prawa jest taka, jak opisuje to koncepcja normatywna lub formalna metoda regulacji osób prawnych, stwierdzić należy, że system prawa luksemburskiego oparty jest na takich samych założeniach.

Przepisy luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (dalej - "Ustawa o spółkach handlowych", loi concernant les sociétés commerciales - Law relating to commercial companies), wymieniają siedem jednostek organizacyjnych, którym przyznaje się osobowość prawną. Przepis art. 2 Ustawy o spółkach handlowych stanowi, że są wśród nich: société en nom collectif - general corporate partnership/unlimited company; the société en commandite Simple - limited corporate partnership; the société anonyme - public company limited by shares; the société en commandite par action - corporate partnership limited by shares; the société á responsabilité limitée-private limited liability company; the société cooperative - co-operative society; the société européenne SE - European company).

Z przepisów Ustawy o spółkach handlowych wynika nadto, że każda z siedmiu wymienionych jednostek jest osobą odrębną od tworzących ją członków (wspólników, akcjonariuszy). Opisana we wniosku spółka SCSp nie znajduje się na ww. liście podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Co więcej, spółka SCSp nie ma odrębnej od swoich wspólników osobowości prawnej (art. 2, art. 22-1 (2) Ustawy o spółkach handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że SCSp również w rozumieniu prawa polskiego nie powinna być traktowana jako spółka posiadająca osobowość prawną.

Opis prawnej regulacji SCSp w Luksemburgu

Elementami dominującymi w konstrukcji spółki SCSp są elementy osobowe.

SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wniosku, w spółce SCSp występują dwie kategorie członków (wspólników): tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire.

W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

* unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi,

* limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

Spółka SCSp nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna czy walne zgromadzenie. Ustawa o spółkach handlowych stanowi, że sprawy spółki może prowadzić jeden lub kilku wspólników, i to zarówno tych, którzy ponoszą ograniczoną odpowiedzialność, jak i tych którzy odpowiadają w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki SCSp, zgodnie z postanowieniami umowy spółki SCSp. Należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer niebędący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy. Oznacza to, że o sposobie prowadzenia spraw spółki SCSp decydują jej członkowie (wspólnicy) w umowie spółki SCSp. Ustawa o spółkach handlowych stanów także, że prawa głosu przysługujące poszczególnym członkom (wspólnikom) spółki SCSp są proporcjonalne do wniesionych wkładów, co zdaje się sugerować, że kolegialne decyzje w spółce SCSp mogą zapadać na zebraniach wspólników (chyba że w umowie spółki SCSp ustalony zostanie inny sposób głosowania). W spółce SCSp nie ma obowiązku utworzenia kapitału zakładowego (podstawowego), niemniej jednak wspólnicy mogą wnosić do spółki SCSp wkłady o charakterze zarówno pieniężnym, jak i niepieniężnym, a także wkłady polegające na świadczeniu osobistej pracy na rzecz spółki, w przypadku gdy umowa spółki SCSp tak stanowi. Z bilansowego i rachunkowego punktu widzenia suma tych wkładów tworzy rodzaj kapitału podstawowego spółki SCSp. Spółka SCSp może emitować papiery wartościowe (jednostki uczestnictwa, parts d'intérets - interest shares, participation units) ucieleśniające prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce SCSp, jeżeli umowa spółki SCSp tak stanowi. Wyemitowane papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (zbycia oraz obciążenia).

Intencją Funduszu jest dokonanie Inwestycji w udziałowe papiery wartościowe (Partnership Interests) emitowane przez spółki SCSp, których konstrukcja nie będzie odbiegała od wyżej przedstawionego modelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane przekształcenie Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Kom. w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług (w zakresie pytania oznaczonego nr 3) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).

Uregulowania Kodeksu Spółek Handlowych

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. nie powoduje przeniesienia majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, lecz jedynie zmianę formy prawnej podmiotu, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Uregulowania Ordynacji Podatkowej

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP"), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na uwadze powyższe, proces przekształcenia spółek skutkuje sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w OP zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, co oznacza przejście całości praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową jest wprost objęte normą wynikającą z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a OP. Oznacza to, że spółka komandytowa jako spółka, która powstanie z przekształcenia Wnioskodawcy, będzie jej sukcesorem (następcą prawnym). Innymi słowy, wstąpi ona we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanego Wnioskodawcy.

Uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zyski niepodzielone

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p.")" przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10,11 i 24a nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na gruncie ustawy o p.d.o.p., do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o p.d.o.p. określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. Pojęcie to obejmuje zatem Wnioskodawcę, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o p.d.o.p. rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10 ustawy o p.d.o.p., ani też pozostałych przepisach tej ustawy (w tym w art. 12 ustawy o p.d.o.p.) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższego wynika, że na gruncie ustawy o p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są zagraniczne spółki osobowe, niemające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego będą traktowane jak osoby prawne i będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (a zatem wszystkie zagraniczne spółki osobowe, którym nie przysługuje przymiot transparencji podatkowej zgodnie z regulacjami państwa rezydencji).

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zagraniczna spółka osobowa SCSp nie posiada osobowości prawnej i zgodnie z właściwymi przepisami prawa państwa siedziby lub zarządu nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów w państwie zarządu lub siedziby.

Skoro zatem, zgodnie z przepisami prawa polskiego zagraniczne spółki niemające osobowości prawej są uznawane za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie wtedy, gdy zgodnie z przepisami zagranicznego prawa podatkowego są traktowane jako osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.), to uprawniony jest pogląd, że spółka SCSp nie może być traktowana jako podatnik, ponieważ w Wielkim Księstwie Luksemburga nie jest ona uznawana za osobę prawną dla celów podatkowych, nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a zatem jest transparentna podatkowo.

Transparentność podatkowa oznacza, że z podatku dochodowego wyłączone są przysporzenia majątkowe danego podmiotu transparentnego, zaś uzyskane przez ten podmiot przysporzenia stanowią przychody i są opodatkowane na poziomie tych jego wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy podmiotu transparentnego, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego, stosownie do posiadanego przez każdego z nich udziału.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétes de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, "Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych", MoPod 2006, Nr 7).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zagraniczne spółki osobowe SCSp, niebędące podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce zarządu lub siedziby, nie będą także podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Tym samym, przepisy ustawy o p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki osobowe - dochody te będą opodatkowane na poziomie wspólników tych spółek, w tym Funduszu będącego akcjonariuszem posiadającym większość praw do udziału w zagranicznych spółkach osobowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów dotyczących sposobu traktowania transakcji z udziałem podmiotów transparentnych podatkowo, m.in. w:

* interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-19/11-4/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-5/MK, sygn. IPPB2/415-19/11-6/MK oraz sygn. IPPB2/415-19/11-7/MK), dotyczących spółki prawa amerykańskiego typu LLC (limited liability company) posiadającej osobowość prawną na gruncie prawa amerykańskiego, ale niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. W analizowanym stanie faktycznym, wspólnikami spółki LLC były trzy osoby fizyczne, z których jedna była polskim rezydentem podatkowym. W przywołanych interpretacjach organ podatkowy stwierdził, że (i) w przypadku dokonania przez spółkę LLC wypłaty należności na rzecz spółki, będącej podmiotem transparentnym podatkowo w kraju rezydencji, dla oceny skutków podatkowych takiej transakcji, przepisy polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno się stosować do wspólników spółki LLC, będących osobami fizycznymi, a nadto, że (ii) dochód (przychód) osiągany przez spółkę LLC zostanie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tym szczeblu w istniejącej strukturze udziałów, na poziomie którego pojawi się podmiot mający status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z faktem, że LLC, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, uzyskiwany przez nią dochód będzie podlegał opodatkowaniu u wspólników tej spółki, odpowiednio w części im przysługującej. Tym samym, organ potwierdził, że dla potrzeb rozliczeń w Polsce LLC powinna być traktowana jak spółka osobowa nieposiadająca osobowości prawnej;

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-866/08-2/JB), w której oceniając status podatkowy funduszu inwestycyjnego utworzonego zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, który nie posiada osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, organ podatkowy stwierdził, że skoro fundusz ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Luksemburgu, nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga, to w konsekwencji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Luksemburg nie będzie mieć zastosowania wobec Funduszu. Dalej organ stwierdził, że " (...) problem podobny do omawianego w niniejszym wniosku pojawił się na tle opodatkowania spółki osobowej (...). Zgodnie z prawem wielu państw (w tym Polski) spółka osobowa jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast dochód spółki osobowej podlega podziałowi pomiędzy wspólników i jest dodawany do ich dochodów z innych źródeł, a następnie opodatkowany. W opisanej powyżej sytuacji, spółka osobowa nie mogłaby skorzystać z ochrony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest rezydentem państwa, w którym ma siedzibę. W przypadku spółki osobowej, z uwagi na fakt, iż jej dochody są dla celów podatkowych traktowane jak dochody poszczególnych wspólników, każdy wspólnik z osobna (zasada tzw. "przejrzystości podatkowej" ang. fiscal transparency) podlega opodatkowaniu w odniesieniu do przysługującej mu części takich dochodów (stosownie do wielkości posiadanego wkładu w spółce)";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., znak IPPB5/423-1069/12-4/PS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "W przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatkowych wynika z wewnętrznych regulacji prawa podatkowego państwa siedziby spółki i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. (...) W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki P/S ma przepis art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z nim przepisy ustawy o p.d.o.p. mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, zgodnie z zaprezentowaną w stanie faktycznym charakterystyką spółki P/S, należy stwierdzić, że spółka P/S nie może być traktowana jak podatnik z polskiej perspektywy podatkowej, ponieważ nie jest ona uznawana w Danii za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. (...) W związku z powyższym należy uznać, że duńska spółka P/S będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone orzeczeniami sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-782/12-2/AS, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "Zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna oraz niepodlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie siedziby lub zarządu na podstawie przepisów prawa właściwego ze względu na miejsce siedziby lub zarządu, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, ewentualne zyski realizowane przez polską Sp. K. w części lokowanej do Funduszu za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, będą stanowiły co do zasady, dochód na poziomie Funduszu".

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że wyżej opisany sposób traktowania podmiotów transparentnych podatkowo znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (m.in. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH. Beck, Warszawa 2005, Agnieszka Jamroży, Marcin Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawnopodatkowe, optymalizacja podatkowa, Wolters Kluwer, Warszawa 2012, Model Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Sposób rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej jest uregulowany w art. 5 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy iub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ww. ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych uczestniczącego w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na miejsce siedziby samej spółki. Zatem dotyczy on w równej mierze przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej oraz przychodów z tytułu udziału w zagranicznej spółce nieposiadającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż SCSp nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełniają one przesłanek z art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie bowiem z prawem luksemburskim SCSp nie ma osobowości prawnej, ani nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatkowych. Co więcej, SCSp nie podlega opodatkowaniu w Luksemburgu podatkiem dochodowym (nie jest podatnikiem tego podatku), jest więc spółką transparentną podatkowo (na potrzeby podatku dochodowego). Przychód uzyskiwany przez tę spółkę jest alokowany do wspólników proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału i opodatkowywany na poziomie tych wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych w interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu warto wskazać;

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa duńskiego typu P/S nie jest podatnikiem podatku p.d.o.p. ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z duńskimi przepisami podatkowymi;

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-787/12-4/PS), w której organ podatkowy potwierdził, że spółka prawa holenderskiego typu commanditaire vennootschap nie jest podatnikiem podatku p.d.o.p. ze względu na swój status spółki transparentnej podatkowo zgodnie z holenderskimi przepisami podatkowymi;

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-298/12-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Z punktu widzenia wykładni literalnej, należy stwierdzić, że treść art. 5 tej ustawy, nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. (...) Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym), przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami i kosztami polskiego wspólnika tej spółki osobowej".

Status prawnopodatkowy Spółek Kom. na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do i) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; ii) spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższych ogólnych zasad opodatkowania spółek osobowych, Spółki Kom. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Opodatkowanie Funduszu

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dacie przekształcenia, SCSp, jako podmiot transparentny podatkowo będzie komandytariuszem w Spółkach Kom., które z kolei będą akcjonariuszami Wnioskodawcy (Fundusz będzie natomiast wspólnikiem SCSp).

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p., w części, w jakiej Fundusz będzie pośrednim właścicielem Wnioskodawcy (za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo) do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Przychód niepodlegający opodatkowaniu w dacie rozważanego przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmioty transparentne podatkowo będące akcjonariuszem Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej jest on należny Funduszowi, a więc w proporcji odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach dwóch spółek SCSp, które z kolei uczestniczą w zyskach Spółek Kom. oraz w proporcji do udziału Spółek Kom. w zysku Wnioskodawcy. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej jest, zgodnie z art. 93a OP, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o p.d.o.p. nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wypłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p., zwalnia się z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI.

Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę komandytową na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ww. ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Fundusz. W konsekwencji, zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód Funduszu z tytułu udziału w zysku podmiotów transparentnych podatkowo, obejmujący niepodzielone zyski oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej (zwolniona od podatku dochodowego będzie ta część dochodów z tytułu wyżej wymienionych zysków, która w dacie przekształcenia przypada Spółkom Kom. będącym akcjonariuszami Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w proporcji do udziału spółek SCSp w zysku Spółek Kom. i w części w jakiej udział w zysku spółek SCSp przypada Funduszowi).

W związku z tym, że dochody Funduszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym dochody uzyskiwane pośrednio z tytułu udziału w zysku Wnioskodawcy, Wnioskodawca w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową nie będzie zobowiązany jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie spółki komandytowej w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika - art. 8 OP), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe m.in.

przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

* w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2012 r., nr IPPB3/423-129/12-2/DP,

* w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r., nr 1PPB3/423-615/11-2/JG,

* w interpretacji indywidualnej z 19 października 2011 r., nr IPPB3/423-570/11-2/DP,

przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

* w interpretacji indywidualnej z 11 października 2011 r., nr ITPB3/423-339/11/AM

przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* w interpretacji indywidualnej z 30 października 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-427/15/AK.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, należy przyjąć, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód funduszu inwestycyjnego działającego na podstawie UFI, w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom. (podmiotów transparentnych dla celów podatków dochodowych).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie wskazuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia Wnioskodawca nie osiągnie żadnej korzyści materialnej ani też żadna korzyść nie zostanie mu postawiona do dyspozycji, ponieważ majątek Wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stanie się majątkiem przekształconej spółki komandytowej w tej samej wysokości i bez żadnych zmian. Tym samym Wnioskodawca, od strony ekonomicznej, nie osiągnie żadnych korzyści w związku z opisanym we wniosku przekształceniem.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ilekroć w ustawie o p.d.o.p. jest mowa o:

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3;

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 19 i 21 ww. ustawy).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem sytuacje w których przychód powstaje w wyniku przekształcenia np. spółki komandytowo-akcyjnej w inne spółki osobowe (np. w spółkę komandytową), jednakże dotyczy on wyłącznie kwestii powstawania tego przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej, jako przychodów z zysków osób prawnych. Ponadto płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od takiego przychodu - stosownie do art. 26 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej - jest spółka powstała w wyniku przekształcenia (tu: spółka komandytowa).

W konsekwencji wobec braku przepisu w ustawie o p.d.o.p. wskazującego na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku powstającego w związku z przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę komandytową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę komandytową nie zmieni jego stanu majątkowego, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie wystąpią żadne obowiązki w zakresie opodatkowania tej operacji podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2015 r., nr ILPB4/4510-1-150/15-3/DS.

Reasumując - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie będzie powodować po stronie SKA jakichkolwiek konsekwencji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową po stronie przekształcanej SKA nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.4

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata jakiegokolwiek dochodu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek. Kom. w części w jakiej będzie on stanowił dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) nie będzie wiązała się z obowiązkiem pobrania i wpłacenia przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z:

Zgodnie z k.s.h., spółka komandytowa jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 oraz art. 102 k.s.h.).

Zgodnie ze wskazanymi powyżej ogólnymi zasadami opodatkowania spółek osobowych, innych niż polska spółka komandytowo-akcyjna, jasno wynikającymi z przepisów ustawy o p.d.o.p.:

* spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

* dochody tych spółek są opodatkowane na poziomie tych ich wspólników, którzy nie są transparentni dla celów podatków dochodowych;

* w przypadku osób prawnych będących wspólnikami tych spółek, wspólnicy partycypują w przychodach i kosztach spółki osobowej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Ponadto, przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie będą stanowić dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił kategorie dochodów objętych regulacją art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce komandytowej nie są objęte definicją dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowa i) nie jest osobą prawną, ii) nie powinna zostać uznana za podatnika w świetle przepisów ustawy o p.d.o.p. w tym m.in. art. 1 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 tej ustawy.

W rezultacie, do przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce nie znajdą zastosowania odpowiednie przepisy ustawy o p.d.o.p., które nakładają na podmioty dokonujące wypłat dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że nawet w przypadku zajęcia stanowiska odmiennego od zaprezentowanego powyżej (co zdaniem Wnioskodawcy stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami opodatkowania spółek osobowych, transparentnych podatkowo na gruncie ustaw o podatkach dochodowych), tj. uznania, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki osobowej z udziału w tej spółce stanowią jednak dochody z udziału w zyskach osób prawnych, należy stwierdzić, że-bez względu na taką klasyfikację - przychody te nie rodziłyby obowiązku pobrania i zapłaty przez Wnioskodawcę, po przekształceniu w spółkę komandytową, podatku dochodowego w zakresie, w jakim dochody te będą alokowane do Funduszu jako wspólnika spółek SCSp i w związku z udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek. Kom. Należy bowiem wskazać, że z uwagi na fakt, że spółki SCSp oraz Spółki Kom. są transparentne podatkowo, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim dochody Wnioskodawcy będą ostatecznie alokowane do Funduszu, będzie Fundusz. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o p.d.o.p. Fundusz jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwentnie, skoro w analizowanej sytuacji podatnik (Fundusz) jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, nie sposób logicznie przyjąć, aby w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału we Wnioskodawcy (po jego przekształceniu w spółkę komandytową), za pośrednictwem spółek SCSp oraz Spółek Kom., które są transparentne podatkowo, Wnioskodawca mógłby być zobowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobrania od tegoż podatnika podatku, a następnie przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skoro podatnik (Fundusz) będąc podmiotowo zwolnionym, nie jest zobowiązany do uiszczenia przedmiotowego podatku.

Należy podkreślić, że zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie określonego podmiotu w charakterze płatnika rozpatrywane jest w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika. Przyjęcie takiego stanowiska, oznaczałoby zastosowanie wykładni contra legem - sprzecznej zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika), jak i z ratio legis funkcjonowania instytucji płatnika na gruncie prawa podatkowego, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz (za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp), z tytułu udziału w zyskach transparentnych dla celów podatków dochodowych Spółkach Kom. (w tym udziału w zyskach Wnioskodawcy, który również będzie przekształcony w transparentną podatkowo spółkę komandytową), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r., (sygn. IPTPB3/423-256/12-4/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "W związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w SKA), Spółka ta nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 r., (sygn. IPTPB3/423-139/11-2/IR), zgodnie z którą: "Wypłata zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowić dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., co skutkuje brakiem po jej stronie obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 ustawy";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r., (sygn. IPPB3/423-614/11-2/JG), w której Organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "W przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz jej akcjonariusza nie będzie na niej ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo-akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r., (sygn. ILPB3/423-690/09-2/MM), zgodnie z którą "W związku z wypłatą przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz udziałowca zysków z prowadzonej działalności gospodarczej, spółka komandytowo-akcyjna nie będzie zobowiązana jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek z tytułu dochodu osiąganego przez fundusz (jako akcjonariusz udziałowca)".

Dostrzec należy, że choć wskazane wyżej interpretacje dotyczą zysków z działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. (a więc w okresie, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego), to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, będą one miały również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do zysków wypłacanych z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej, która zgodnie z brzmieniem aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.p. również nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym analogiczne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r., nr 1PTPB3/423-197/14-3/GG.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z jego planowanym przekształceniem ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom., które z kolei uczestniczyć będą w zyskach Wnioskodawcy).

Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie u.p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej - "p.d.o.f."). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej - "u.p.d.o.f.") ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, źe w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółki Kom. powstałe z przekształcenia Spółek SKA oraz Spółki Nieruchomościowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową, spółki te nie będą podatnikiem na gruncie p.d.o.p. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych, którzy nie będą transparentni dla celów podatków dochodowych.

Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie p.d.o.p.

Komandytariuszem Spółek Kom. będą SCSp, tj. spółki utworzona zgodnie z prawem luksemburskim.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj.u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., lub

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy".

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem trans pa rentn ości tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej powyżej, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółki luksemburskie działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie będą rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie luksemburskie spółki SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy spółek luksemburskich SCSp (tekst jedn.: SARL oraz Fundusz), będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na SCSp które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (po wniesieniu akcji Spółek SKA aportem do SCSp i po przekształceniu Spółek SKA w Spółki Kom.).

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinny one być spółkami transparentnymi podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów z tytułu udziału w Spółce Nieruchomościowej mogących wystąpić w wyniku jej przekształcenia w spółkę komandytową.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, spółki luksemburskie SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Status prawnopodatkowy SARL na gruncie p.d.o.p. i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w każdej z SCSp będzie SARL.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody mogące powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., których wspólnikami będą z kolei spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, gdzie wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie SARL, będą stanowiły dla SARL przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółki luksemburskie SCSp, Spółki Kom. oraz Spółka Nieruchomościowa (po jej przekształceniu w spółkę komandytową) są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, SARL oraz polska sp. z o.o. będąca komplementariuszem w Spółkach Kom. oraz w Spółce Nieruchomościowej (po przekształceniu Spółki Nieruchomościowej w spółkę komandytową). W ocenie Wnioskodawcy SARL z uwagi na fakt uczestnictwa - za pośrednictwem SCSp - w Sp. Kom., będzie uważany za posiadający w Polsce zakład w rozumieniu UPO. Z uwagi na powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, iż SARL nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ani Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), ani Komentarz do Konwencji Modelowej, nie odnoszą się wprost do zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie prezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym SARL może osiągać przychód w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., gdzie z kolei wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp. Biorąc pod uwagę fakt, iż SARL z tytułu uczestnictwa - za pośrednictwem transparentnej podatkowo SCSp - w Sp. Kom., w praktyce winien być traktowany jako posiadający na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 UPO, przychody mogące powstać w związku z przekształceniem Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., będą z punktu widzenia SARL będą stanowiły przychody osiągnięte w Polsce za pośrednictwem zakładu i podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO, w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 ustawy o p.d.o.p.).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS).

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Wnioskodawcy analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że przychody mogące powstać w związku z przekształceniem w spółkę komandytową Spółki Nieruchomościowej (będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikami będą Spółki Kom., gdzie z kolei wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, w których wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie SARL, będą stanowiły dla SARL przychód osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu i podlegający opodatkowaniu w Polsce, w części odpowiadającej udziałowi Spółek Kom. w zysku Spółki Nieruchomościowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SCSp będzie posiadać w Spółkach Kom. oraz po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki SARL będzie posiadać w SCSp. Powyższe wynika z faktu, iż SARL z tytułu uczestnictwa - za pośrednictwem transparentnego podatkowo SCSp - w transparentnych podatkowo Sp. kom., w praktyce winien być uważany za posiadający zakład w rozumieniu art. 5 UPO położony na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód SARL (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.), gdyż to na SARL, jako na podmiocie, który w praktyce winien być uważany za posiadający na terytorium Rzeczypospolitej zakład w rozumieniu art. 5 UPO, będzie spoczywał obowiązek zapłaty ewentualnego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 oraz nr 4-5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 4-5.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

* każda osoba prawna bez wyjątku,

* spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

* którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

* którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w ppm, zarówno w przypadku osób prawnych (art. 17 ppm), jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 21 ppm) prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę. Z uwagi więc na normy zawarte w tej ustawie oraz na umiejscowienie siedziby spółki SCSp w Luksemburgu, prawem właściwym do ustalenia jego charakteru prawnego jest prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

* SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

* SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (jest spółka osobową transparentną podatkowo).

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

* w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

* w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Tym samym należy uznać, że wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce w związku z jej przekształceniem w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową) co do zasady podlega opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do treści art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należy zwrócić uwagę, że Fundusz dokona czynności prawnej polegającej na wniesieniu do SCSp wkładów niepieniężnych w postaci akcji jakie posiada on w Spółkach SKA, w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez SCSp.

W rezultacie Fundusz będzie uzyskiwać przychody z udziału w zagranicznych spółkach osobowych SCSp, w związku z ich udziałem w Spółkach Kom. oraz ich pośrednim udziałem w Spółce Nieruchomościowej (Wnioskodawcy), która również zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwalnia się z podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157).

Fundusz podlega zatem bezwzględnemu zwolnieniu od opodatkowania, w tym w zakresie dochodów uzyskiwanych z udziału w luksemburskiej spółce SCSp (włącznie z dochodami odpowiadającymi proporcjonalnie jej pośredniemu udziałowi w dochodzie tej spółki z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce Nieruchomościowej).

Brak jest zatem podstaw do pobrania przez Wnioskodawcę (jako płatnik) podatku od części dochodu generowanego przez SCSp alokowanej do Funduszu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowo-akcyjnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (SKA), w spółkę komandytową, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących u Wnioskodawcy na dzień przekształcenia, w części, w jakiej będą one stanowiły dochód Funduszu (w związku z jego udziałem w zyskach spółek SCSp oraz udziałem spółek SCSp w zyskach Spółek Kom.) - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.