IPPB5/4510-1109/15-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. (data nadania 29 grudnia 2015 r., data wpływu 31 grudnia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-1109/15-2/RS z dnia 15 grudnia 2015 r. (data nadania 15 grudnia 2015 r., data doręczenia 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji, gdy umorzenie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień nastąpi:

* w trakcie roku, za który są umarzane (pytanie oznaczone nr 1 i 5) - jest prawidłowe,

* po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) (pytanie oznaczone nr 2 i 6) - jest prawidłowe,

* po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) (pytanie oznaczone nr 3 i 7) - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii oraz uprawnień do emisji gazów cieplarniach (EUA, CER, ERU).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tekst jedn.: podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka zobowiązana jest do sporządzania sprawozdania finansowego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania i sprzedaży (w tym do odbiorców końcowych) energii elektrycznej i ciepła w swoich oddziałach.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawa Spółka może być zobowiązana do m.in.:

* przedstawienia do umorzenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (dalej: "uprawnienia do emisji", "uprawnienia"),

* przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii (dalej: "świadectwa pochodzenia", "świadectwa").

W zakresie uprawnień do emisji

Obowiązek przedstawienia do umorzenia uprawnień (EUA) wynika z dokonanej przez Spółkę w danym okresie emisji gazów cieplarnianych.

Jednocześnie, rozliczenie emisji gazów cieplarnianych możliwe jest także w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU), wydawane w ramach programu Organizacji Narodów Zjednoczonych. Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję tej samej ilości dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. A zatem zdaniem Spółki wydatki na nabycie EUA oraz jednostek CER i ERU mają tożsamy charakter prawno-podatkowy.

W związku z powyższym Spółka dokonuje zakupu uprawnień EUA lub CER albo ERU.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu uprawnienia do emisji ujmowane są w księgach rachunkowych po stronie aktywów - jako zapasy, w oparciu o odpowiedni dowód księgowy. Zakup ten nie jest jednocześnie odnoszony bezpośrednio w koszty rachunkowe.

W trakcie roku tworzona jest natomiast rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku przedstawienia uprawnień do emisji do umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste umorzenie uprawnień do emisji. Umorzenie może mieć miejsce:

* w trakcie roku podatkowego,

* po zakończeniu roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego,

* po zakończeniu roku, ale po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego.

W zakresie świadectw pochodzenia

Z kolei obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia związany jest z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej do odbiorcy końcowego. W tym celu Spółka dokonuje zakupu ww. świadectw pochodzenia.

W przypadku nabycia świadectw pochodzenia, podobnie jak w przypadku uprawnień, w dacie zakupu świadectwa są księgowane po stronie aktywów, jako zapasy.

Podobnie też, w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym następuje umorzenie świadectw pochodzenia. Umorzenie może mieć miejsce:

* w trakcie roku podatkowego,

* po zakończeniu roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego,

* po zakończeniu roku, ale po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego.

Poprzednia interpretacja wydana na rzecz Spółki

W dniu 12 maja 2015 r. Minister Finansów dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 listopada 2008 r., sygn. IBPB3/423-771/08/BG, na rzecz Spółki (działającej poprzednio pod firmą R. S.A.), stwierdzając, że:

"wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej".

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić zasady rozpoznawania wydatków na nabycie świadectw pochodzenia oraz uprawnień do emisji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. charakter omawianych wydatków (zarówno na uprawnienia do emisji, jak i świadectwa pochodzenia) oraz moment, w którym powinny być one ujęte dla celów podatkowych.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, tj. wskazał, że:

* Podstawą prawną przyznawania Wnioskodawcy świadectw pochodzenia energii są art. 9, 9e, 91 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z zm.)

* Obowiązek nabycia przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia energii jest związany z wytwarzaniem przez Spółkę energii elektrycznej i ciepła w jej oddziałach.

* Nabywanie przez Wnioskodawcę uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (EUA, CER, ERU) związane jest z ich wykorzystaniem w celu pokrycia własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji przez Spółkę energii elektrycznej i ciepła w jej oddziałach.

* Umarzanie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (EUA, CER, ERU) ma/będzie miało miejsce po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, ale przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania, a także po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego i po upływie terminu określonego do złożenia zeznania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku gdy umorzenie świadectw pochodzenia nastąpi w trakcie roku, za który świadectwa są umarzane, to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia.

2. Czy w przypadku gdy umorzenie świadectw pochodzenia nastąpi po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być kosztem podatkowym roku za jaki następuje umorzenie.

3. Czy w przypadku gdy umorzenie świadectw pochodzenia nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie.

4. W przypadku uznania stanowiska określonego w punkcie 1-3 za nieprawidłowe: w jakiej dacie Spółka powinna ująć koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia świadectw pochodzenia.

5. Czy w przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane, to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia.

6. Czy w przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku za jaki następuje umorzenie.

7. Czy w przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie.

8. W przypadku uznania stanowiska określonego w punkcie 5-7 za nieprawidłowe: w jakiej dacie Spółka powinna ująć koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku gdy umorzenie świadectw pochodzenia nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane, to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem w dacie umorzenia (zbieżnej z datą wykorzystania rezerwy na obowiązek umorzenia).

Ad. 2

W sytuacji gdy umorzenie świadectw pochodzenia (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być ujęte jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem w roku za jaki następuje umorzenie.

Ad. 3

Gdy umorzenie świadectw pochodzenia (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie świadectw pochodzenia powinny być ujęte jako koszt bezpośrednio związany z przychodem w roku, w którym następuje umorzenie.

Ad. 4

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1-3 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu nabycia świadectw pochodzenia powinny zostać ujęte jako pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tj. w dacie umorzenia świadectw pochodzenia zbieżnej z datą wykorzystania zawiązanej przez Wnioskodawcę rezerwy.

Ad. 5

W przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który uprawnienia są umarzane, to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem w dacie umorzenia (zbieżnej z datą wykorzystania rezerwy na obowiązek umorzenia).

Ad. 6

W sytuacji gdy umorzenie uprawnień do emisji (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być ujęte jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem w roku za jaki następuje umorzenie.

Ad. 7

Gdy umorzenie uprawnień do emisji (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to wydatki na nabycie uprawnień do emisji powinny być ujęte jako koszt bezpośrednio związany z przychodem w roku, w którym następuje umorzenie.

Ad. 8

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 5-7 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu nabycia uprawnień do emisji powinny zostać ujęte jako pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tj. w dacie umorzenia uprawnień do emisji zbieżnej z datą wykorzystania rezerwy na obowiązek umorzenia.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytań: 1, 2, 3 oraz 5, 6, 7.

Uwagi ogólne

Wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

* wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; oraz

* nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy wskazanym w przepisie art. 15 ust. 1 przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni bądź pośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wydatki na nabycie świadectw pochodzenia lub uprawnień do emisji spełniają definicję wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów) oraz że nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Związek kosztów z przychodami może mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu bądź pośredni, gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

Stanowiska organów podatkowych i sadów administracyjnych w zakresie charakteru kosztu

Podniesiono, że w zakresie uprawnień do emisji, zgodnie z pismem Ministra Finansów (zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r., sygn. DD10.8221.68.2015.MZB) otrzymanym przez Spółkę:

"wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c u.p.d.o.p.) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej".

Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydawanych obecnie przez organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-7/15-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/14/k.p.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1513/14/k.p.

Powyższe, zdaniem Spółki potwierdza konkluzję, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem.

W zakresie wydatków na nabycie świadectw pochodzenia przywołano treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, w którym uznano:

"Ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające z obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, <...>. "

Podniesiono, że podobne stanowisko NSA przyjął również w swoim uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 369/11, stwierdzając:

"<...> Dla podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym są to koszty bez których poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; wykazują bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami."

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ostatnich interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych poniesienie kosztów związanych z nabyciem świadectw pochodzenia lub uprawnień do emisji jest bezpośrednio związane z przychodami, które zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

Moment potracenia kosztu dla celów CIT

Spółka stoi na stanowisku, że w konsekwencji uznania, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie ich potrącalności zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 4 wskazanego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie w myśl ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podniesiono, że zastosowania nie znajduje tu art. 15 ust. 4b pkt 2 ustawy o CIT, gdyż Spółka sporządza sprawozdanie finansowe.

Zdaniem Wnioskodawcy istotną kwestią w zakresie uwzględnienia określonego wydatku w danym roku podatkowym stanowi data jego poniesienia, a momentem granicznym uzależniającym możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym bądź kolejnym jest dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Podniesiono, że zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu świadectwa pochodzenia ujmowane są w księgach rachunkowych jako zapasy. W trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste umorzenie świadectw pochodzenia.

Podniesiono także, że analogicznie jest w przypadku nabycia uprawnień do emisji. W dacie zakupu uprawnienia są księgowane jako zapasy, a w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym następuje umorzenie uprawnień do emisji.

Zauważono, iż do dnia umorzenia świadectw pochodzenia/uprawnień wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia/świadectwa pochodzenia), które może być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej np. z określonymi emisjami, rodzajem produkowanej/nabywanej energii/efektywnością energetyczną itp.

Zobowiązanie z tytułu umorzenia, z którym związany jest wydatek (koszt) jest wykonane dopiero w dacie umorzenia. Dodatkowo wskazano na fakt, iż do czasu umorzenia rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji jako kosztów podatkowych.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, iż datą poniesienia jest data umorzenia świadectw/uprawnień zbieżna z datą wykorzystania rezerwy.

Jednocześnie podkreślono fakt, iż umorzenie świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji, kwalifikowane jako koszt bezpośredni wymaga zdaniem Wnioskodawcy przyjęcia, iż umorzenie dotyczy okresu przeszłego, a więc poniesienie kosztu (w dacie powyżej) następuje już po powstaniu przychodu lub jeszcze w okresie (w roku), w którym przychód powstaje.

Oznacza to w opinii Spółki, iż w przypadku gdy umorzenie świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który prawa majątkowe są umarzane to wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia, tj. w dacie wykorzystania utworzonej w tym celu rezerwy, która to jest datą poniesienia.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy umorzenie świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji (i jednocześnie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku za jaki następuje umorzenie (jako poniesione w roku kolejnym, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego).

Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

W przypadku wiec, gdy umorzenie świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji (i jednocześnie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku w którym następuje umorzenie (jako poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego).

Podniesiono, że stanowisko takie w sytuacjach analogicznych do sytuacji Spółki i przy stosowaniu podobnej polityki rachunkowości (w tym zwłaszcza w zakresie tworzonych rezerw i ich wpływu na dzień poniesienia kosztu) było przedmiotem orzekania w interpretacjach Ministra Finansów, gdzie zaprezentowano stanowisko identyczne do powyższego. Jak podkreślił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-3 5/15/BG:

"Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dot. zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem, jak już wskazano powyżej dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2). <...>. "

W piśmie z dnia 28 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie, jeżeli do umorzenia ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (EUA, CER, ERU) dochodzi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania), to okoliczność, czy następuje to przed czy po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, nie ma wpływa na alokację wydatków na nabycie świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji do roku, w którym następuje umorzenie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) o momencie przyporządkowania kosztu do określonego roku podatkowego decyduje dzień "sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania". Decydujący jest w tym przypadku dzień sporządzenia sprawozdania finansowego - jeżeli następuje on wcześniej niż upływ terminu określonego do złożenia zeznania. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy termin określony do złożenia zeznania nie ma wpływu na alokację kosztu w analizowany przypadku.

W zakresie pytań 4 oraz 8.

W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 2, 3 oraz 5, 5, 7 zostało uznane za nieprawidłowe celem właściwego określenia momentu potrącalności kosztów koniecznym zdaniem Wnioskodawcy będzie określenie czy wskazane w niniejszym wniosku wydatki z tytułu nabycia świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji są kosztami uzyskania przychodów pośrednio bądź bezpośrednio związanymi z przychodami.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie stanowiska w zakresie zaprezentowanym powyżej za nieprawidłowe oznaczałoby brak możliwości uznania wyżej wymienionych wydatków za koszty o charakterze bezpośrednim i konieczność uznania ich za koszty uzyskania przychodów (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji przedmiotowe wydatki byłyby uznane jako niemające bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach (niezwiązane bezpośrednio z konkretnym przychodem). Niemniej jednak ich ponoszenie jest ekonomicznie uzasadnionym działaniem warunkującym zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

W rezultacie, w opinii Spółki, moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinien być rozpatrywany na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W myśl przywołanego przepisu tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Podniesiono, że zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu świadectwa pochodzenia ujmowane są w księgach rachunkowych jako zapasy. W trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste umorzenie świadectw pochodzenia.

Analogicznie jest w przypadku nabycia uprawnień do emisji. W dacie zakupu uprawnienia są księgowane jako zapasy, a w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku umorzenia, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Rezerwa podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym następuje umorzenie uprawnień do emisji.

Zauważono iż do dnia umorzenia świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia/świadectwa pochodzenia), które może być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej np. z określonymi emisjami, rodzajem produkowanej/nabywanej energii/efektywnością energetyczną itp.

Podniesiono, że zobowiązanie z tytułu umorzenia, z którym, związany jest wydatek (koszt) jest uregulowane dopiero w dacie umorzenia. Dodatkowo wskazano na fakt, iż do czasu umorzenia rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia/zapłaty rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji jako kosztów podatkowych.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy należałoby uznać, iż datą poniesienia jest data umorzenia świadectw/uprawnień zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. Z takim stanowiskiem w zakresie daty poniesienia zgodził się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-806/13-2/KS, za prawidłowe uznał stanowisko występującego z wnioskiem iż:

"W ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych <...> jest ona uprawniona do zaliczenia kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w roku, w którym dochodzi do rozliczenia rezerwy) w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy. <...>

W Ocenie Spółki, na podstawie art. 15 ust. 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy CIT jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 przeznaczonych do wykorzystania na własne potrzeby, ujętych jako koszt rezerw na szacowaną emisję CO2 (których nabycie nastąpiło w latach poprzedzających rok rozliczenia rezerwy) do kosztów podatkowych w dacie księgowego rozliczenia tej rezerwy.<...>"

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy za datę poniesienia kosztu należałoby uznać datę umorzenia świadectw pochodzenia/uprawnień do emisji zbieżną z datą wykorzystania zawiązanej rezerwy. Data ta będzie jednocześnie datą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania wydatku na nabycie uprawnień/świadectw pochodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji, gdy umorzenie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień nastąpi:

* w trakcie roku, za który są umarzane (pytanie oznaczone nr 1 i 5) - jest prawidłowe,

* po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) (pytanie oznaczone nr 2 i 6) - jest prawidłowe,

* po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) (pytanie oznaczone nr 3 i 7) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest więc również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Tak więc granicznym terminem przy kwalifikacji tego rodzaju kosztów jest ostateczny termin sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego. Oznacza to w praktyce, że - co do zasady - koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące danego roku podatkowego, należy odnosić w koszty tego danego roku podatkowego, o ile zostaną ujawnione do daty sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Jednak w przypadku konieczności zmiany sprawozdania np. ze względu na ujawnienie istotnych kosztów lub zalecenia biegłego rewidenta badającego sprawozdanie, ostateczny moment ujmowania tych kosztów dla celów podatkowych wyznacza termin ustalony do złożenia zeznania.

Po tych terminach wszyscy podatnicy będą zobowiązani do odnoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego w koszty bieżącego roku podatkowego.

Tym samym należy wskazać, iż podatnicy do kosztów podatkowych bieżącego roku podatkowego mogą zaliczyć wyłącznie te koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy i po upływie terminu określonego do złożenia zeznania.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem świadectw pochodzenia oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA, jednostek poświadczonej redukcji emisji CER oraz jednostek redukcji emisji ERU, przeznaczonych na własne potrzeby Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ich nabycie ujmowane jest w księgach rachunkowych Spółki jako zapasy oraz w ciągu roku tworzona jest rezerwa z tytułu obowiązku przedstawienia ww. uprawnień i świadectw do umorzenia, a umorzenie i rozwiązanie rezerwy może mieć miejsce: w trakcie roku podatkowego, za który są umarzane; po zakończeniu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) lub po zakończeniu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego także w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania.

W aspekcie skutków podatkowych należy zauważyć, że z obowiązujących Spółkę regulacji ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.) wynika jednoznacznie obowiązek posiadania przez Spółkę świadectw pochodzenia a także uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA, jednostek poświadczonej redukcji emisji CER czy jednostek redukcji emisji ERU oraz ich umorzenia lub uiszczania opłat zastępczych w związku z prowadzeniem przez jej Oddziały działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej i ciepła oraz w związku z emisją gazów cieplarnianych do atmosfery (w tym CO2). Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia a także ww. uprawnień jest obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie ww. rodzaju działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek posiadania świadectw pochodzenia jest związany ściśle z dokonywaniem sprzedaży energii elektrycznej przez Oddziały Wnioskodawcy, a więc czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej ww. Oddziałów i źródło ich przychodów. Ponadto posiadanie przez Oddziały Spółki niezbędnej ilości uprawnień do emisji gazów cieplarnianych do atmosfery (w tym CO2) - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez ww. Oddziały Spółki działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że poniesienie ww. kosztów przez Spółkę (jej Oddziały) związane jest niewątpliwie z uzyskaniem przez nie przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę (jej Oddziały) na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA, jednostek poświadczonej redukcji emisji CER czy jednostek redukcji emisji ERU.

W konsekwencji:

* wartość nabytych ww. uprawnień przeznaczonych do umorzenia jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez emisji gazów cieplarnianych do atmosfery a tym samym bez poniesienia wydatków na ww. uprawnienia i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę (jej Oddziały) przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej (np. ze sprzedaży ciepła czy energii).

* wartość świadectw pochodzenia energii elektrycznej zgłaszanych do umorzenia powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi odpowiednio przez ww. Oddziały Wnioskodawcy ze sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym sąd orzekł: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami."

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych do atmosfery (w tym CO2).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych należy podkreślić, że skoro w przedmiotowym przypadku koszty które ponosi Spółka (jej Oddziały) w związku z nabyciem świadectw pochodzenia oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA, jednostek poświadczonej redukcji emisji CER czy jednostek redukcji emisji ERU, przeznaczonych na własne potrzeby Wnioskodawcy, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi odpowiednio przez ww. Oddziały Wnioskodawcy ze sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego oraz z przychodami, których uzyskanie wiąże się z emisją gazów cieplarnianych do atmosfery (np. ze sprzedaży ciepła czy energii), to powinny zostać rozpoznane zgodnie z cyt. wyżej regulacjami art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także wskazać, że w przeciwieństwie do wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie zaś w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania przedmiotowego przychodu.

Na powyższe wskazuje chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. I SA/Lu 53/10, w którym sąd wskazał, że: "W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

WSA w Lublinie wskazując, iż ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach operuje jednostką czasu w postaci "roku podatkowego" nie neguje konieczności przyporządkowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami danego roku podatkowego do momentu uzyskania odpowiadającego mu przychodu.

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że choć utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu.

Ponadto podkreślenia wymaga (na co zresztą wskazuje sama Spółka), że ustawodawca w wymienionym wyżej przepisie ust. 4b art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Tym samym należy stwierdzić, że w świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w danym roku podatkowym - w przypadku gdy w księgach roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały przychody, ujęta zostanie jedynie rezerwa, a jej rozwiązanie/wykorzystanie będzie miało miejsce w księgach roku podatkowego następującego po roku powstania przychodu:

* przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania - powinny zostać potrącane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* po sporządzeniu sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, i po upływie terminu określonego do złożenia zeznania - będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty podatkowe w roku następującym po roku powstania przychodów.

W związku z powyższym nie można zgodzić się, że momentem granicznym uzależniającym możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym bądź kolejnym będzie wyłącznie dzień sporządzenia sprawozdania finansowego

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe/stan faktyczny należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca na wydatki poniesione na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych EUA, jednostek poświadczonej redukcji emisji CER czy jednostek redukcji emisji ERU, przeznaczonych na własne potrzeby, utworzy rezerwy, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, to wydatki te będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami w roku, w którym Spółka rozpoznała odpowiednio związane z nimi przychody w sytuacji, gdy zostaną przez nią ujęte w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż termin złożenia zeznania rocznego. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji, gdy umorzenie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień nastąpi:

* w trakcie roku, za który są umarzane (pytanie oznaczone nr 1 i 5),

* po końcu roku, za który są umarzane, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania) (pytanie oznaczone nr 2 i 6).

W świetle powyższych rozważań w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 7 należy stwierdzić, że nieprawidłowe będzie stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, iż w przypadku, gdy wykorzystanie rezerwy utworzonej przez Wnioskodawcę na nabyte ww. świadectwa pochodzenia oraz uprawnienia do emisji (zbieżne z datą umorzenia ww. świadectw i uprawnień) nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie ale przed upływem terminu do złożenia zeznania, to wydatki na nabycie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień powinny być rozpoznane jako koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem w roku, w którym nastąpi umorzenie. Podkreślenia wymaga, że tut. Organ wykazał niezbicie, iż podatnicy do kosztów podatkowych bieżącego roku podatkowego powinni zaliczyć te koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy i po upływie terminu określonego do złożenia zeznania.

Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowe pozostaje rozważanie, w zakresie pytań oznaczonych numerami 4 i 8, czy wydatki z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia czy uprawnień do emisji stanowią koszty pośrednie w dacie poniesienia, tj. w dacie umorzenia ww. świadectw i uprawnień zbieżnej z datą wykorzystania zawiązanej przez Wnioskodawcę rezerwy.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym tut. Organ nie odniósł się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji, gdy umorzenie ww. świadectw pochodzenia oraz uprawnień nastąpi po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie a także po upływie terminu do złożenia zeznania, przedstawionego przez Wnioskodawcę w piśmie uzupełniającym z dnia 28 grudnia 2015 r., które w związku z faktem, że nie zostało objęte pytaniami nie może być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każda sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.