IPPB5/4510-1081/15-4/MK - CIT w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (aparatury wiertniczej) na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 17 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. (data nadania 22 stycznia 2015 r., data wpływu 25 stycznia 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 stycznia 2015 r. (data odbioru 18 stycznia 2015 r.) Nr IPPB5/4510-1081/15-2/MK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (aparatury wiertniczej) na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą należności z tytułu najmu urządzeń (aparatury wiertniczej) na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

H. GmbH (dalej: Wnioskodawca) z oddziałem w Polsce posiada siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Działalność Wnioskodawcy obejmuje między innymi działalność usługową wspomagająca eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, naprawę i konserwację maszyn oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera umowy najmu, dzierżawy i inne umowy o podobnym charakterze z zagranicznymi podmiotami prawnymi, m.in. rezydentami Szwajcarii (dalej łącznie: Zagraniczni Kontrahenci) w zakresie odpłatnego wykorzystania części aparatury wiertniczej. Zagraniczni Kontrahenci to niezależne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, nie posiadające siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Przedmiotem wspomnianych umów są wysoko wyspecjalizowane elementy sprzętu wykorzystywanego w branży poszukiwawczo - wydobywczej złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (dalej łącznie: Części). Są nimi m.in. kołnierze do urządzeń ("collars for tools"), wkładki nadajnikowe do urządzeń ("transmitter inserts"), wkładki odbiorcze ("receiver inserts for tool"), przedłużenia kołnierzy ("extensions of collars"), sondy ("sondę", "probes") wkładki do odbiorników ("insert receivers"), obudowy detektorów ("detector housings"), komponenty ("tool components"), łączniki ("hard connects"), wkładki do baterii ("battery inserts"). Powyżej wymienione elementy sprzętu nie stanowią funkcjonalnej całości i nie funkcjonują samoistnie. Stanowią jedynie części, elementy urządzeń stanowiących układ rury / przewodu wiertniczo-badawczego.

Wnioskodawca jest podmiotem usługowym i wykorzystuje Części do świadczenia usług wspomagających eksploatację na rzecz swoich klientów (dalej: Klienci).

Ponadto w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że miejscem siedziby kontrahenta, na rzecz którego Wnioskodawca wypłaca należności z tytułu najmu elementów sprzętu wykorzystywanego w branży poszukiwawczo-wydobywczej złóż ropy naftowej gazu ziemnego jest Szwajcaria. Jednocześnie, miejsce siedziby kontrahenta dla celów podatkowych, tj. Szwajcaria, potwierdza certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej w Szwajcarii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca będzie miał obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz Zagranicznych Kontrahentów za korzystanie z Części na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz Zagranicznych Kontrahentów za korzystanie z Części na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Z przytoczonego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega przychód między innymi z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przepisy ustawy o CIT jak również inne ustawy w zakresie prawa podatkowego nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowe" zatem niezbędne jest odwołanie się do języka potocznego. W znaczeniu słownikowym wyraz "przemysłowy" oznacza "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle" (cyt. Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (cyt.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "działalność polegająca na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (cyt. Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl). Urządzeniem jest zaś: "zespół elementów, przyrządów stanowiących pewna całość, wykonujących określone czynności, ułatwiających pracę" (cyt. Wielki Słownik W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl), "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę (cyt. Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl).

Biorąc powyższe definicje pod uwagę należy wskazać, iż wymienione Części, będąc jedynie elementami sprzętu / urządzeń, nie stanowiąc funkcjonalnej całości, (tekst jedn.: nie mogąc samodzielnie funkcjonować, być samodzielnie wykorzystywane do wykonywania określonych czynności związanych z poszukiwaniem oraz wydobyciem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego) nie spełniają zatem samodzielnie swojej funkcji i w konsekwencji jako komponenty, elementy urządzeń stanowiących układ rury i przewodu wiertniczo-badawczego nie mogą być utożsamiane z "urządzeniami przemysłowymi".

Ponadto, należy zauważyć iż Klasyfikacja Środków Trwałych rozróżnia urządzenia przemysłowe i inne, w tym wiertnicze. "Urządzenia przemysłowe" stanowią podgrupę 65, natomiast maszyny, urządzenia i aparaty wiertnicze, górnicze, gazownicze, odlewnicze, torfiarskie oraz geodezyjne i kartograficzne należą do podgrupy 51 (w szczególności: rodzaj 510 "maszyny i urządzenia wiertnicze", rodzaj 511 "maszyny górnicze" oraz rodzaj 512 "maszyny i urządzenia do eksploatacji otworów wiertniczych"). Układ rury / przewodu wiertniczo-badawczego, do którego wykorzystywane są Części, klasyfikowany jest jako urządzenia inne niż przemysłowe, a to stanowi dodatkowy argument świadczący o prawidłowości zajmowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Zdaniem Wnioskodawcy Klasyfikacja Środków Trwałych stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że Części, stanowiące jedynie elementy urządzeń układu rury / przewodu wiertniczo-badawczego (klasyfikowanego inaczej niż urządzenia przemysłowe) nie powinny być utożsamiane z urządzeniami przemysłowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Wa 748/10) podkreślił, że Klasyfikacja Środków Trwałych może być pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1, gdyż p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego" w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i p.d.o.p.)". Niniejsza argumentacja została również potwierdzona między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 1371/13.

Abstrahując od powyższego, w opinii Wnioskodawcy przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 nie będzie miał zastosowania w stosunku do Części wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia przez niego usług. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykorzystuje Części do świadczenia usług wspomagających poszukiwanie i eksploatację złóż ropy naftowej oraz gazu ziemnego na rzecz swoich Klientów. Części nie są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę w przemyśle / do procesu masowej produkcji, a stanowią jedynie przedmiot wspomagający oferowane przez niego usługi. Prawidłowość zastosowania powyższej argumentacji znajduje potwierdzenie między innymi w następującym orzecznictwie:

1. Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., (sygn. akt II FSK 1476/10) podkreślił następujące: "(...) Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym."

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., (sygn. akt I SA/Wr 1336/12) stwierdził zaś, iż: "(...) Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie w oparciu o okoliczności, że dane urządzenie może być również - potencjalnie - wykorzystywane w danej dziedzinie. (...) Otóż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu."

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz Zagranicznych Kontrahentów za korzystanie z Części na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie w uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca wyjaśnił że w zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. oraz Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz Protokołu, sporządzonego w Bernie dnia 2 września 1991 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako rezydent podatkowy Niemiec prowadzący działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału w związku z prowadzoną działalnością usługową wspomagająca eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, naprawę i konserwację maszyn oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, wypłaca należności na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii z tytułu najmu, którego przedmiotem są wysoko wyspecjalizowane elementy sprzętu wykorzystywanego w branży poszukiwawczo - wydobywczej złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (dalej łącznie: Części). Są nimi m.in. kołnierze do urządzeń ("collars for tools"), wkładki nadajnikowe do urządzeń ("transmitter inserts"), wkładki odbiorcze ("receiver inserts for tool"), przedłużenia kołnierzy ("extensions of collars"), sondy ("sondę", "probes") wkładki do odbiorników ("insert receivers"), obudowy detektorów ("detector housings"), komponenty ("tool components"), łączniki ("hard connects"), wkładki do baterii ("battery inserts").

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm. dalej jako UPO).

Na podstawie art. 12 ust. 5 UPO uważa się, że jeżeli osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością której powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane należności licencyjne i zapłata tych należności licencyjnych jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że takie należności licencyjne powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (analogicznie art. 12 ust. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto. (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie "należności licencyjne" zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego, w tym prawa do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. (art. 12 ust. 3 UPO).

Z powyższych regulacji wynika, że zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) oraz umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific (...)".

W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności - www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.).

Natomiast w raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Pojęcie kategorii urządzeń ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również specjalistyczne urządzenia oraz specjalistyczne części do takich urządzeń, które są wykorzystywane przy wykonywaniu robót poszukiwawczo-wydobywczych, które Wnioskodawca wykorzystuje przecież w działalności komercyjnej (zarobkowej).

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe, budowlane oraz służące przemysłowi wydobywczemu. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 - samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że najmowane Części, jako wysoko wyspecjalizowane elementy sprzętu wykorzystywanego w branży poszukiwawczo - wydobywczej złóż ropy naftowej i gazu ziemnego takie jak: kołnierze do urządzeń ("collars for tools"), wkładki nadajnikowe do urządzeń ("transmitter inserts"), wkładki odbiorcze ("receiver inserts for tool"), przedłużenia kołnierzy ("extensions of collars"), sondy ("sondę", "probes") wkładki do odbiorników ("insert receivers"), obudowy detektorów ("detector housings"), komponenty ("tool components"), łączniki ("hard connects"), wkładki do baterii ("battery inserts"). Powyżej wymienione elementy sprzętu nie stanowią funkcjonalnej całości i nie funkcjonują samoistnie. Stanowią jedynie części, elementy urządzeń stanowiących układ rury / przewodu wiertniczo-badawczego, nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł jako przemysł wydobywczy oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług/towarów o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług wspomagających eksploatację złóż ropy oraz gazu ziemnego.

Nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy oraz poglądów wynikających z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową. Tak ścisłą kwalifikację narzuca, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenie słownikowe terminu "przemysł". W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia. Taki błąd, zdaniem Organu, popełnił Wnioskodawca, nadmiernie przywiązując wagę do związku pojęcia "przemysł" z samym tylko procesem produkcji.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej wojewódzkich sadów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1761/14. W orzeczeniu tym, Sąd wskazał, że w ujęciu słownikowym "przemysł" to "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów". Przymiotnik "przemysłowy" zaś to "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle" (Słownik języka polskiego, Tom II, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, s. 988). Jednocześnie WSA wyjaśnił, że w języku powszechnym pojęcie "urządzenia przemysłowego" wiąże się z urządzeniami służącymi produkcji na dużą skalę. W ocenie Sądu, w tym pojęciu mieści się też pojęcie urządzeń, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub ocenie jego celowości z ekonomicznego punktu widzenia (opłacalności), nawet jeśli w konkretnym przypadku nie doprowadzi to do uruchomienia konkretnej produkcji. Związek urządzenia z przemysłem nie musi być bezpośredni w tym sensie, że przy jego użyciu produkt jest wytwarzany na skalę masową. Związek ten może też przejawiać się w tym, że urządzenie jest wykorzystywane na etapie przedprodukcyjnym (planowania), jeśli tylko celem działań podejmowanych przy jego użyciu jest podjęcie racjonalnej z ekonomicznego punktu widzenia decyzji co do uruchomienia procesu produkcyjnego. Należy tu więc także brać pod uwagę cel czynności wykonywanych przy użyciu określonych urządzeń.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca urządzenia przemysłowego, jako urządzenia za pomocą którego dochodzi wyłącznie do bezpośredniej produkcji towarów oraz tylko do związanego ściśle z przemysłem jako procesem produkcyjnym nie znajduje logicznego uzasadnienia.

W ocenie Organu ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego (komercyjnego) - zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r., IIICZP8/03,05NC2004, Nr 1, poz. 1).

Argumentacja Spółki, jakoby wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) Części nie podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 UPO, prowadzi do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu, nauki przy jednoczesnym wykorzystaniu urządzeń, które służą jedynie bezpośredniej produkcji towarów. W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Ponadto takie rozumowanie wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika oraz od etapów procesu produkcji/wytwarzania. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy klasyfikacji urządzeń wydobywczych (wiertniczych, górniczych) jako "urządzeń przemysłowych", posiłkować się należy Klasyfikacją Środków Trwałych. Należy podkreślić, że ustawodawca odsyła do tej klasyfikacji w zupełnie innej części ustawy i jedynie w celu ustalania stawek amortyzacyjnych. Termin "urządzenie przemysłowe, handlowe" powinno być więc rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń (Części) służących przemysłowi wydobywczemu nawet jeżeli służą one do świadczenia usług wspomagających procesy produkcyjne/wydobywcze.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią, w związku z wypłatą należności na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii, z tytułu najmu/dzierżawy urządzeń/aparatury wiertniczej (Części).

Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu urządzeń/aparatury wiertniczej (Części) z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że istnieją rozstrzygnięcie potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez Organ np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11 oraz w cytowanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/14, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.