IPPB5/4510/1015/15-2/MR
Pismo z dnia 14 grudnia 2015 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/4510/1015/15-2/MR
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów całej wartości opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury technicznej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów całej wartości opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury technicznej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki (Wnioskodawcy, T.) jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i światłowodów. W trakcie prowadzenie ww robót, Spółka każdorazowo występuje do Zarządu Dróg Miejskich (ZDM) o udzielenie zezwolenia na umieszczenie urządzeń w gruncie tzw. decyzja umieszczeniowa. Wszczęcie postępowania administracyjnego (w rozumieniu art. 61 k.p.a.), w sprawie wydania przez ZDM zezwolenia na umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury technicznej (kanalizacji teletechnicznej), następuje poprzez złożenie przez T. wniosku o wydanie tego zezwolenia. ZDM po rozpoznaniu wniosku o wydanie zezwolenia na umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury teletechnicznej, wydaje decyzję administracyjną (art. 104 k.p.a. w zw. z art. 107 k.p.a.).
Decyzja zawiera takie elementy jak:
* dane wystawcy - nazwa i adres,
* dane występującego z wnioskiem o zezwolenie,
* określenie miejsca umieszczenia infrastruktury,
* miejsce i datę wystawienia dokumentu,
* datę ustanowienia decyzji wymiarowej oraz lata, których dotyczy,
* określenie, jakiej opłaty dotyczy decyzja oraz pełną, roczną wysokość tej opłaty,
* sposób wyliczenia opłaty do zapłaty,
* informację o terminie zapłaty,
* informacja o numerze rachunku bankowego,
* podpis i pieczęć wystawcy decyzji,
* pouczenie oraz informacje o podstawach prawnych.
W przypadku wydania decyzji pozytywnej (tzn. udzielenia zezwolenia, w którym wskazane są opłaty za umieszczenie w pasie drogowym kanalizacji teletechnicznej), T., ma ustawowy obowiązek odprowadzania opłaty. Opłata ta ma charakter opłaty administracyjnej i jest wnoszona rocznie, do 15 dnia stycznia roku, którego opłata ta dotyczy.
W przypadku stwierdzenia zastosowania błędnej wykładni przepisów a co za tym idzie błędnej kalkulacji opłaty, T. skorzystało z uprawnienia (na zasadzie art. 127 k.p.a.) do wniesienia odwołania od decyzji ZDM. Organem odwoławczym w tym przypadku jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO). W przypadku odwołania Spółka nie wnosiła rocznych opłat administracyjnych.
Na dzień dzisiejszy mamy następujące sytuacje:
* SKO w ogóle nie rozpatrzyło odwołania. Tym samym decyzja nie nabrała cechy ostatecznej (prawomocnej), ponieważ postępowanie administracyjne nie zostało zakończone.
* SKO rozpatrzyło odwołanie i skierowało sprawę do ponownego rozpoznania do ZDMu. ZDM natomiast, dotychczas nie wydał decyzji w ramach ponownego rozpoznania. W tym przypadku, również mamy do czynienia z niezakończonym postępowaniem administracyjnym.
* w przypadku, gdy SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, T. wniosło skargę (art. 50 p.p.s.a.) na decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA). W skutek wniesionej skargi, WSA uchylił obie decyzje (tzn. decyzje wydaną przez ZDM oraz decyzję utrzymującą ją w mocy, wydaną przez SKO) oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. W przypadku, gdy SKO złożyło skargę kasacyjną (art. 173 p.p.s.a.) od wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oddalił skargę kasacyjną w całości. W związku z tym decyzja została uchylona i nie podlega wykonaniu. Spółka oczekuje na nową decyzję od ZDM.
Opłaty związane z wyżej wymienionymi sytuacjami dotyczą lat 2012-2015.
Spółka spodziewa się zakończenia toczących się spraw i otrzymania w 2016 r. prawidłowych decyzji, z prawidłowo wyliczonymi opłatami za lata 2012-2016.
Decyzje będą podlegały wykonaniu i zostaną opłacone.
Wnioskodawca oświadcza, iż elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego można zaliczyć do kosztów podatkowych całą wartość opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury technicznej, na podstawie decyzji, pod datami ich wystawienia, czyli w roku 2016.
Zdaniem Wnioskodawcy,
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a wiec bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.
Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:
* został poniesiony przez podatnika,
* jest definitywny (rzeczywisty),
* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
* został właściwie udokumentowany,
* nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Dla celów u.p.d.o.p. istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h u.p.d.o.p.
Wskazane przepisy kształtują w tym względzie dwie niezależne zasady, mianowicie:
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu należy wskazać, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.
W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.
W celu ustalenia sposobu powiązania tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami koniecznym jest wyróżnienie:
kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługa prawna). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
W nawiązaniu do powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem wydatków na opłatę z tytułu umieszczenia urządzeń w gruncie. Koszty opłat za umieszczenie urządzeń w gruncie, nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości, lecz wynikają ze statusu Spółki jako właściciela rurociągu posadowionego w gruncie.
Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu opłaty za umieszczenie w pasie drogowym urządzenia infrastruktury technicznej, mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na ich pośredni związek z tą działalnością. Przy czym, wydatki te powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a więc w dacie uprawomocnienia się wydanej decyzji administracyjnej ustalającej wysokość opłaty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.