IPPB5/4510-1011/15-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia przychodu Spółki w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, zgodnie z art. 8 ust. 9 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie ustalenia przychodu Spółki w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, zgodnie z art. 8 ust. 9 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką zależną B. S.A. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi wchodzi w skład Grupy Kapitałowej B. (dalej: Grupa B.). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega w głównej mierze na: poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż węglowodorów, prowadzeniu wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego, wykonywaniu usług związanych z poszukiwaniem oraz rozpoznawaniem i eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Dodatkowo, zgodnie z polityką Grupy B., Spółka realizuje strategię poszerzania portfela posiadanych aktywów Grupy B., poprzez inwestowanie w działalność poszukiwawczo-rozpoznawczą w Polsce, w tym poprzez akwizycję nowych danych sejsmicznych, interpretację archiwalnych danych geologicznych oraz prace wiertnicze i intensyfikacyjne.

W ramach podstawowej działalności, tj. poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, Wnioskodawca jest jednym z liderów poszukiwań złóż węglowodorów w Polsce. Przedmiotową działalność, Spółka prowadzi na podstawie licznych zezwoleń na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż:

i. ropy naftowej,

ii. gazu ziemnego.

Dodatkowo, Spółka realizuje także przedsięwzięcia we współpracy z C. S.A., tj.m.in.:

i. przedsięwzięcie prowadzone na podstawie koncesji nr:. oraz

ii. przedsięwzięcie prowadzone na podstawie koncesji nr:.

Spółka, w zakresie prowadzonej działalności mającej na celu wydobycie węglowodorów, ponosi szereg wydatków, w tym, w szczególności:

i. wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych,

ii. wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, w tym z pracami projektowania, inżynieryjnymi, geologicznymi i geofizycznymi, wydatki związane z uzyskaniem dostępu i przygotowaniem miejsca prac wiertniczych i ich organizacją, wydatki związane z realizacją prac wiertniczych, wydatki na uruchomienie i utrzymanie odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych oraz produkcji, w tym zabiegi intensyfikacji,

iii. wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów, w tym budynków i budowli, urządzeń, maszyn i innych konstrukcji oraz wyposażenia,

iv. inne wydatki związane z działalnością w zakresie wydobycia węglowodorów.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z wprowadzonymi regulacjami, działalność wydobywcza węglowodorów podlegać będzie opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215, dalej: ustawa o SPW), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na charakterystykę prowadzenia działalności z zakresu wydobycia węglowodorów oraz regulacje ustawy o SPW, Spółka wskazała, iż przedstawione powyżej wydatki związane z działalnością wydobywczą, ponosiła także w okresie przed wejściem w życie powołanej ustawy - w tym, w szczególności, w okresie od 1 stycznia 2012 r.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wydobywczej ponosiła wydatki, które zgodnie z polityką rachunkową traktowane były jako środki trwałe oraz środki trwałe w budowie. Przedmiotowe środki trwałe były oddawane przez Spółkę do używania zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak również po tej dacie.

Co więcej, z uwagi na specyfikę funkcjonowania w branży wydobywczej - tj. długotrwały okres prowadzenia prac poszukiwawczych oraz rozpoznawczych - Spółka na działalności związanej z wydobyciem węglowodorów nie generuje obecnie przychodów pozwalających na pokrycie ponoszonych wydatków. W szczególności, wartość wprowadzonego mocą powołanej ustawy wskaźnika przychodów do kosztów związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, w obecnej chwili przyjmuje wartość 0.

Niemniej jednak, w przypadku pozytywnego zakończenia prac poszukiwawczych oraz wydobycia węglowodorów, Spółka będzie w przyszłości realizować przychody z tytułu dostawy węglowodorów w rozumieniu ustawy o SPW. Biorąc pod uwagę powyższe, a także brak wykształconej linii interpretacyjnej w przedmiotowym zakresie, Spółka powzięła wątpliwości związane z praktyczną implementacją wprowadzonych regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, zgodnie z art. 8 ust. 9 ustawy o SPW prawidłowym podejściem jest określenie przychodu Spółki w oparciu o cenę gazu ziemnego za megawatogodzinę obowiązującą w dniu dostawy wydobytych węglowodorów na podstawie najniższej z ustalonych przez Prezesa cen referencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, Wnioskodawca ma prawo ustalić przychód zgodnie z art. 8 ust. 9 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215, dalej: ustawa o SPW) w oparciu o najniższą z określonych cen referencyjnych ustalonych przez Prezesa obowiązujących w dniu dostawy wydobytych węglowodorów.

Wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o SPW, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość należności uregulowanych w naturze, w tym zaliczki oraz przedpłaty, z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów.

Równocześnie w myśl art. 8 ust. 6 ustawy o SPW, w przypadku gdy cena za megawatogodzinę gazu ziemnego wynikająca z dostawy wydobytych węglowodorów stanowi mniej niż 90% ceny gazu ziemnego ustalonej na Towarowej Giełdzie Energii S.A. (Rynek Dnia Następnego) w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień dostawy wydobytego gazu ziemnego - przychód stanowi iloczyn 90% ceny gazu ziemnego oraz ilości gazu ziemnego wynikającej z tej dostawy.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 9 ustawy o SPW, w przypadku gdy cena określona przez Prezesa stosowana w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, obowiązująca w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień dostawy wydobytego gazu ziemnego, jest niższa niż 90% ceny gazu ziemnego określonej na podstawie ust. 6, właściwa dla ustalenia przychodu jest cena określona przez Prezesa stosowana w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną obowiązująca w dniu dostawy wydobytych węglowodorów.

Odnosząc się do kwestii metodologii ustalania wartości przychodu z tytułu wydobycia węglowodorów, Wnioskodawca wskazał, iż w ramach art. 8 ustawy o SPW, powołany ust. 9 stanowi normę lex specialis zarówno bezpośrednio w stosunku do ust. 6, jak i pośrednio w stosunku do ust. 1. Tym samym spełnienie się przesłanek z ust. 9 wyłącza stosowanie ust. 1 i 6 art. 8 - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali.

Pewne wątpliwości może rodzić fakt, iż ustawodawca wprowadzając art. 8 ust. 9 do porządku prawnego posłużył się kategorią "ceny" określanej przez Prezesa w liczbie pojedynczej, nie odnosząc się tym samym bezpośrednio do sytuacji, w której określonych zostanie kilka cen stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną. Dodatkowych wskazówek - pomimo posłużenia się liczbą mnogą - nie dostarcza także uzasadnienie do ustawy o SPW potwierdzające jedynie przesłanki zastosowania omawianej normy: "W przypadku zatem "nieuwolnienia" rynku gazu podatnik będzie stosował ceny regulowane, w sytuacji, gdy te okażą się niższe od wolnorynkowych". Tym samym, interpretacja art. 8 ust. 9 ustawy o SPW powinna zostać dokonana w oparciu o obowiązujące zasady wykładni.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie, powszechną akceptację w procesie analizy treści aktów prawnych znajduje zasada pierwszeństwa wykładni językowej. Tym samym, wykładnia funkcjonalna i systemowa mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Dodatkowo, na gruncie prawa podatkowego, brak jest możliwości stosowania wykładni zawężającej, ograniczającej uprawnienia podatnika wynikające z obowiązujących przepisów. Argumentacja ta została potwierdzona m.in. w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (sygn. I SA/Gd 99/10), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż: "Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację".

W konsekwencji, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na gruncie uregulowań ustawy o SPW brak jest jakichkolwiek przesłanek formalnych pozwalających na stwierdzenie, która z cen określonych przez Prezesa w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną powinna być stosowana w związku z realizacją dyspozycji art. 8 ust. 9 ustawy o SPW, w szczególności nie zawiera żadnych zastrzeżeń, że nie może to być cena najniższa.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostaje cel wprowadzanych regulacji. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do powyższych regulacji: "Z uwagi na fakt, że kontrakty mogą de facto przewidywać każdy możliwy poziom odchylenia od ceny rynkowej węglowodorów, przyjęty 10% margines jest odpowiedni. Niniejsza zasada zmniejsza ryzyko agresywnego planowania podatkowego po stronie przychodowej, zabezpieczając podstawę opodatkowania w specjalnym podatku węglowodorowym". W konsekwencji, mając na uwadze zakres obowiązków Prezesa, tj. regulację gospodarki paliwami i energią oraz promowania konkurencji, nie sposób przyjąć stanowiska, iż ceny referencyjne ustanawiane przez Prezesa cechują się nierynkowym charakterem pozwalającym na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz agresywne planowanie podatkowe po stronie przychodowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, dla ustalenia przychodu Spółka - na podstawie art. 8 ust. 9 ustawy o SPW - ma prawo wybrać najniższą z określonych przez Prezesa cen, obowiązujących w dniu dostawy wydobytych węglowodorów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodu Spółki w przypadku gdy Prezes ustali kilka cen referencyjnych stosowanych w obrocie paliwami gazowymi dla podmiotu posiadającego największy udział w polskim rynku sprzedaży gazu ziemnego wysokometanowego grupy E dla odbiorców charakteryzujących się największą mocą umowną, zgodnie z art. 8 ust. 9 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.